VIII SA/Wa 562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Wójt Gminy J. (dalej: "Wójt" lub "organ interpretacyjny"), pismem z [...] kwietnia 2017 r. udzielił S. Sp. z o. o. z siedzibą w m. S. [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanie prawnym, m. in. w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej "upol"), a także art. 14j § 1 i § 3 oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na wytwarzaniu energii z wiatru. Jest właścicielem elektrowni wiatrowych wraz z niezbędną infrastrukturą, usytuowaną na terenie Gminy J.. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i maszt) czy też wraz z urządzeniami technicznymi wchodzącymi w skład elektrowni wiatrowej? Spółka uznała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie zmieniły się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych i nadal opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane, tj. fundament i maszt. 2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Wskazał jednocześnie, że w nowym stanie prawnym (od 1 stycznia 2017 r.) budowlę stanowi cała elektrownia wiatrowa składająca się z elementów budowlanych (fundament i maszt) oraz urządzeń technicznych (gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy, zaś wirnik składa się z łopat połączonych piastą, mechanizmu obrotu, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, układu sterowania). Elektrownia wiatrowa podlega opodatkowaniu jako obiekt kompletny (a nie tylko fundament i maszt), czyli budowla będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Wójt wyjaśnił, że 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, w której ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany" z art. 3 pkt 1 – Prawa budowlanego. Ustawodawca nie wprowadził jednak zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podobnie jak w przypadku ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w."). Nie została zmieniona także ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która definiując termin "budowla" odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wprowadzone zmiany miały wyłącznie charakter doprecyzowujący i porządkujący. Pozostają zatem bez wpływu na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Wójt przedstawił obszerne rozważania dotyczące definicji budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołał się przy tym do definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w., która zmodyfikowała definicję budowli zawartą w prawie budowlanym (tj. usunęła z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych"). Znaczenia treści art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 ust. 1 – Prawa budowlanego należy poszukiwać z uwzględnieniem przepisów u.i.e.w. Ustawodawca w przepisach tej ustawy definiując elektrownię wiatrową wskazał, że stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 – Prawa budowlanego, a tym samym budowlą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w przepisie tym nie wymienia się wprost elektrowni wiatrowych. Dodał, że za argumentem przemawiającym za opodatkowaniem "całej" elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 9 pkt 3 u.i.e.w., nowelizujący załącznik do ustawy Prawo budowlane, który stanowi integralną część tej ustawy. Kategoria XXIX obiektów budowlanych obejmuje wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Czyli elektrownia wiatrowa jest zaliczana do kategorii obiektów budowlanych. Ma to kapitalne znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Tym bardziej, że w "podatkowej" definicji budowli znajduje się bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Ustawodawca w obowiązujących przepisach nie ograniczył pojęcia budowla, czy też obiekt budowlany, wyłącznie do części budowlanych elektrowni wiatrowej. Reasumując, od 1 stycznia 2017 r. Spółka winna deklarować do opodatkowania wartość "całej" elektrowni wiatrowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, nie zaś tylko jej "budowlanych" elementów. Wójt odwołał się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych w sprawach rozstrzyganych przez sądy administracyjne na podobnym tle, np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1/17, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17. Tym samym w realiach niniejszej sprawy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa, której wartość stanowi całość, tj. obejmuje zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych m. in. takich jak: gondola z piastą, wał główny, zespół przeniesienia napędu, przekładnia, mechanizm obrotu, układ sterowania, generator prądotwórczy. Zmiana ta wprawdzie nie wynika bezpośrednio z przepisów upol, niemniej jednak podyktowana jest nowelizacją przepisów Prawa budowlanego oraz u.i.e.w. Do pierwszej z ww. ustaw znajduje się odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Skoro u.i.e.w. zawiera regulacje zmieniające ustawę – Prawo budowlane, to interpretując przepisy tej ustawy (Prawo budowlane), nie sposób pominąć norm zawartych w u.i.e.w. Te zaś traktują elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Można powiedzieć, że przepisy u.i.e.w. należy traktować jako uzupełnienie i rozwinięcie przepisów ustawy – Prawo budowlane. Elektrownia wiatrowa jako obiekt kompletny podlega opodatkowaniu od całej swej wartości w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Dobitnie potwierdza to przepis art. 17 u.i.e.w. wprowadzający okres przejściowy w opodatkowaniu tego typu obiektów budowlanych oraz klasyfikacja elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (kategoria XXIX). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Wójta do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Występując o jej uchylenie w całości postawiła zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa procesowego: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Spółki wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez Wójta uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym Organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Op; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 217 § 1 pkt 4 i 2 w zw. z art. 14h Op poprzez brak wskazania prawidłowej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art 14h Op poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowa pomimo tego, iż przedstawiony stan faktyczny oraz prawny potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Op przez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść Spółki przepisów u.i.e.w. oraz odnoszenie skutków zawartych w tej ustawie regulacji do niniejszej sprawy podatkowej; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2) i art. 2 ust. 1 pkt 3) upol oraz art. 3 pkt 1 i 3 Kategorii XXIX Załącznika do ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz art. 2 i 17 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej także jako "Nowelizacja", "Ustawa o inwestycjach") poprzez nieprawidłową ich wykładnię, a także zastosowanie, a w rezultacie poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, pomimo iż wykładnia systemowa i funkcjonalna znowelizowanych przepisów potwierdza, że zamysłem ustawodawcy nie było opodatkowanie farm wiatrowych jako całości, a tylko ich elementów budowlanych, tj. fundamentów i wieży; - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, gdyż są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wywodzi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako składająca się z obiektów budowlanych, bez urządzeń technicznych niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Organ interpretacyjny wywodzi zaś, że przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i maszt, ale także stosowne urządzenia techniczne (gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy, zaś wirnik składa się z łopat połączonych piastą, mechanizmu obrotu, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, układu sterowania). Zmiany stanu prawnego wprowadzone 1 stycznia 2017 r. nie skutkują bowiem zmniejszeniem zakresu opodatkowania, w szczególności nie powodują wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów (urządzeń technicznych). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przyznał rację w sporze Wójtowi, gdyż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził rozwiązania prawne, z których wprost wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa rozumiana jako kompletny obiekt, czyli nie tylko fundament i maszt, ale także stosowne urządzenia techniczne (gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy, zaś wirnik składa się z łopat połączonych piastą, mechanizmu obrotu, zespołu przeniesienia napędu, wału głównego, przekładni, generatora prądotwórczego, układu sterowania). Podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych pierwszej instancji (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., I SA/Bd 866/16; dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA" oraz baza Lex nr 2229366). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i związaną z nim argumentację, wyrażone w powołanym wyżej wyroku, który znalazł aprobatę w późniejszych orzeczeniach (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17; WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., akt I SA/Ol 17/17; WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., akt I SA/Sz 269/17 i z 14 września 2017 r., I SA/Sz 547/17; WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r., I SA/Bk 107/17; WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2017 r., I SA/Gd 405/17 i z 12 lipca 2017 r., I SA/Gd 688/17 oraz z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 799/17; CBOSA). 4.2. Ramy materialnoprawne. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m.in. na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako "u.p.b."). Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał przy tym, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m. in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku z wejściem w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w."). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała zatem na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. 5. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko Wójta Gminy J., że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa. Czyli zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Pogląd ten jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny powyższa ustawa (u.i.e.w.) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi. Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego". Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W konsekwencji, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w u.p.b. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższe również stanowi argument przemawiający za uznaniem elektrowni wiatrowych za obiekty budowlane. 7. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie jest zatem słuszne stanowisko skarżącej, iż regulacja u.i.e.w. nie może wywoływać skutków w sferze powstania lub zmiany obowiązków o charakterze fiskalnym. Jak bowiem wykazano powyżej, uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw pogląd Skarżącej, iż z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w. Nie jest zatem zasadne stanowisko Skarżącej, iż definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku u.p.o.l., bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą regulującą kwestie podatkowe. Przeciwko przedstawianej przez skarżącego wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. W związku z powyższym nie ma racji strona skarżąca podnosząc, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią budowli. Z przywołanych ustaw wprost wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma wpływu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tym zakresie przywołane w skardze stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę elementy budowlane oraz techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Celem regulacji u.i.e.w. było dokonanie zmian w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru oraz lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury 30 marca 2016 r. (zob. stenogram http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/ wgskrnr/INF-14). W projekcie ustawy o zmianie u.i.e.w. (zob. druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu) znalazł się zapis, w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Należy zatem stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy brać pod uwagę przepisy u.i.e.w., ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego u.p.b. przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP, ani art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, czy też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To zaś oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, zgodnie z u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów (urządzeń) technicznych. W związku z tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, ale wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia infrastruktury technicznej. Poglądy prawne prezentowane przed zmianą przepisów straciły na aktualności. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej. Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane, gdyż organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni i prawidłowego zastosowania, co wykazano powyżej. Reasumując, Wójt Gminy J. prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów oraz odniósł się należycie do argumentacji skarżącej i wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą należało uznać za chybione. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.