I SA/Gl 806/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm., dalej O.p.), w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Gl 145/14 oraz wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3644/14, po podjęciu postępowania w sprawie odwołania od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji SKO podało, że wnioskiem z dnia 20 października 2008 r. A1 S.A. (później A2 S.A., obecnie A S.A. w Z., dalej podatnik lub Spółka) zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz złożyła skorygowaną deklarację na ten rok wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) Organ podatkowy uznał, że wniosek ten należy poprzedzić postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004 r. i wydał w dniu [...]r. decyzję określającą Spółce to zobowiązanie w wysokości [...]zł uznając, iż podatnik nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. SKO decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego, jednakże w wyniku skargi wniesionej do WSA w Gliwicach. Sąd uchylił tę decyzję wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/12, z uwagi na rozpatrzenie przez Kolegium odwołania zawierającego braki formalne. SKO wezwało pełnomocnika podatnika do wypełnienia tych braków, zaś wobec ich nieuzupełnienia w terminie postanowieniem z dnia [...]r. pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. Na postanowienie to wniesiono zażalenie, które postanowieniem z dnia [...]r. zostało utrzymane w mocy. Prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 175/14 oddalona została skarga podatnika na to postanowienie, zaś wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3644/14 oddalona została skarga kasacyjna Spółki od wyroku WSA w Gliwicach. W następstwie wydania ostatecznego postanowienia Kolegium z dnia [...] r. organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...]r. odmawiającą podatnikowi stwierdzenia spornej nadpłaty za 2004 r. w kwocie wynikającej z wniosku, stwierdzając nadpłatę w kwocie [...]zł będącą rezultatem rozliczenia wszystkich wpłat podatnika za ten okres. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zaś SKO zawiesiło postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji wymiarowej. SKO podjęło to postępowanie po otrzymaniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 175/14 (17 marca 2017 r.) i w związku z wnioskiem pełnomocnika Spółki o jego podjęcie. SKO zauważyło, że sprawa została zainicjonowana wnioskiem podatnika z dnia 20 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty za rok 2004 wraz ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej, oraz że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004 w wysokości [...]zł. Tym samym nadpłatę stanowić może wyłącznie różnica pomiędzy wysokością podatku za rok 2004, określoną w tej decyzji, a wpłatami dokonanymi przez podatnika. Następnie Kolegium powołało się na treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 i § 3 O.p. wskazując, że stosowną decyzją organ podatkowy określił przedmiotowe zobowiązanie, a jej prawomocność i pozostawanie w obrocie prawnym zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 sygn. akt I SA/Gl 175/14. W dalszej kolejności SKO przytoczyło przepis art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej oraz art. 21 § 5 O.p. wyjaśniając, że podatnik skorygował deklarację podatkową, zaś w wyniku toczącego się – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. – postępowaniu podatkowym wydano wobec podatnika ostateczną decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2004 r. w podanej tam kwocie. Dlatego też podnoszona przez Spółkę okoliczność wynikająca z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 nie miała w sprawie zastosowania. SKO ustaliło, że podatnik dokonał wpłat z tytułu należności podatkowych za rok 2004 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. W roku 2004 uiścił z tytułu podatku kwotę [...]zł i odsetek kwotę [...]zł, a w 2006 r. z tytułu podatku kwotę [...]zł i odsetek kwotę [...]zł. Łącznie tytułem podatku uiścił kwotę [...]zł, zaś wysokość zobowiązania podatkowego została określona na kwotę [...]zł. W związku z czym nadpłata za rok 2004 wynosi – [...]zł. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów, zarzuciła: a) naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez jego uznanie, iż prowadzone uprzednio postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest niezbędne w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie tam zawarte ma wpływ na stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przedmiotowego przepisu, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości winno nastąpić w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty; b) naruszenie przepisów art. 75 § 2, § 4 i § 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ) – poprzez ich niezastosowanie, a zatem nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w której jednocześnie organ podatkowy dokonałby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; c) naruszenie przepisów art. 120, 121 oraz 122 O.p. • poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z powołaniem się na uprzednią decyzję organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, podczas gdy określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości winno nastąpić w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a organ nie ma prawa do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym, wcześniejszym postępowaniu; • poprzez wydanie orzeczenia odmiennej treści w niniejszej sprawie, w stanie faktycznym identycznym jak w innych postępowaniach przed SKO, których przedmiotem były roszczenia o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 (od listopada) oraz lata 2005 i 2006; • poprzez wydanie orzeczenia w niniejszej sprawie pozostającego w rażącej sprzeczności z jednoznacznym w tej kwestii orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – prezentowanym w wielu wyrokach dotyczących siedmiu gmin, których przedmiotem były roszczenia o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2005 i 2006, w których uznając uwzględniono roszczenia podatnika. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy w tym wydanie w toku postępowania wymiarowego orzeczenia organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych oraz stanowisko SKO podnosząc, że w sprawie należy stosować przepisy art. 75 § 2, § 4 i § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zaś SKO stosowało te przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustawa zmieniająca wskazane przepisy nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących spraw wszczętych, a niezakończonych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co powoduje konieczność stosowania przepisów nowych. W aktualnym stanie prawnym za zbędne i prawnie wadliwe – zdaniem Spółki – należy uznać prowadzenie dwóch odrębnych postępowań podatkowych t.j. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powstałej z takiego zobowiązania. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 i z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 pełnomocnik Spółki stwierdził, że również przed 2016 r. dopuszczalne było prowadzenie postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę, oraz że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, a kwestia ta jest rozstrzygana w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe, a także orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia. Takie postępowanie było niedopuszczalne, a pierwotny wniosek skarżącej winien być załatwiony w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, w którym to organ dokonałby także rozstrzygnięcia wymiarowego. Na marginesie pełnomocnik skarżącej wskazał, że postępowanie Kolegium sprzeczne jest z wcześniejszymi rozstrzygnięciami tego organu, a także orzeczeniami organów podatkowych oraz orzeczeniami WSA w Gliwicach w tożsamych sprawach dotyczących skarżącej oraz jej wniosków w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Na tę okoliczność skarżąca przytoczyła opisane w skardze decyzje różnych organów podatkowych i SKO z podaniem dat ich wydania i numerów oraz wyroki WSA w Gliwicach i NSA wskazując daty tych orzeczeń i ich sygnatury. Zdaniem skarżącej Spółki, SKO było zobowiązane do rozstrzygania w niniejszym stanie faktycznym kwestii nadpłaty w przedmiotowym podatku z jednoczesnym określeniem w tymże postępowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie z dnia 5 listopada 2017 r., odnosząc się do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie została poddana weryfikacji merytorycznej WSA w Gliwicach wyłącznie na skutek nie rozpoznania odwołania skarżącej z przyczyn formalnych. Wskazał na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 w związku z zarzutem przedawnienia podatkowego zobowiązania podatkowego i konieczność brania pod uwagę z urzędu tej okoliczności, co uchyla możliwość traktowania, decyzji określającej sporny podatek wydanej ponad dwa lata po terminie przedawnienia, jako wiążącej i obowiązującej dla oceny wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania została określona decyzją ostateczną wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego po dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wynikającego z tego zobowiązania. Poza sporem było, że podatnik zadeklarował i wpłacił należny za rok 2004 podatek w łącznej kwocie [...]zł (w 2004 r. kwotę [...]zł, a w 2006 r. kwotę [...]zł) wraz z odsetkami zwłoki, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji i wyjaśnieniami przyczyn jej złożenia wniósł do organu podatkowego pismem z dnia 28 października 2008 r. Przyczynami korekty było wyłączenie przez Spółkę w 2004 r. z opodatkowania budowli i gruntów w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...]zł uznając, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia na które się powoływała. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego, zaś w wyniku wniesienia skargi na decyzję SKO, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. decyzję tę uchylił stwierdzając braki formalne odwołania w postaci braku podpisu pełnomocnika Spółki. W związku z powyższym Kolegium wezwało do uzupełnienia tego braku, zaś po bezskutecznym upływie terminu postanowieniem z dnia [...]r. pozostawiło sprawę bez rozpoznania. Skarga Spółki na to postanowienie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. została oddalona, podobnie jak skarga kasacyjna, która została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. Spółka nie wszczynała postępowań nadzwyczajnych celem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe. Brak informacji, by decyzja ta została w jakikolwiek sposób wzruszona. Powyższe oznacza, że do chwili obecnej w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe Spółki za rok podatkowy, którego dotyczy nadpłata, przy czym w decyzji tej stwierdzono, że wysokość tego zobowiązania wiązała się z nieuwzględnieniem podnoszonej przez Spółkę kwestii zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Poza sporem było, że ostateczna decyzja podatkowa określająca sporne zobowiązanie wydana została po upływie terminu jego przedawnienia (koniec 2009 r.), przy uwzględnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13 w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 NSA uznał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie, postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W uchwale tej NSA nie wyłączył możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Powyższe oznacza, że uchwały te, w dacie wydania decyzji wymiarowej, decyzji odwoławczej z [...] r., podobnie jak i wyroku tut. Sądu uchylającego tę decyzję wydanego w 2013 r., nie istniały, a tym samym nie miały mocy wiążącej, o której mowa w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zaś przepis art. 128 O.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego wynika, że decyzja określająca dane zobowiązanie podatkowe od chwili jej doręczenia wiąże organ podatkowy we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. "Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 294/12). "Zatem dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 880/16). W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku, a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenia podatnika w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. Za należny uznaje się taki podatek, który jest przysługujący, a więc podatek, co do którego istniał obowiązek zapłaty przez podatnika. Obowiązek ten w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., konkretyzuje się w deklaracji złożonej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.) lub w decyzjach określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). Skoro dane zobowiązanie zostało określone w drodze decyzji, to bez usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji niemożliwe jest jego określenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku z zobowiązania tego wynikającego. Stwierdzenie przez organ podatkowy czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika istnieje nadpłata wymaga porównania dwóch kwot: kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, o ile została wydana i jest ostateczna, z kwotą faktycznie przez podatnika wpłaconą. Dodać należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mogą weryfikować ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w przedmiotowym podatku za rok 2004 została wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. i funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymierzająca ten podatek, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia, że nie ma podstaw do uwzględnienia zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2004 r.), to tym samym domaganie się przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty ( i ewentualnie jej oprocentowania) w tym podatku, wyłącznie ze wskazaniem na to zwolnienie, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Do chwili usunięcia z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymierzającej podatek – podatkiem należnym jest kwota zobowiązania podatkowego określona w takiej decyzji. W takim przypadku nadpłatę stanowi różnica pomiędzy kwotą podatku wpłaconego z tytułu tego zobowiązania, a kwotą zobowiązania podatkowego określoną w takiej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że w postępowaniu w niniejszej sprawie o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 21 § 3 O.p. nie miał bezpośredniego zastosowania, dlatego też rozstrzygając tę sprawę organy podatkowe przepisu tego nie mogły naruszyć. Stwierdziły jedynie, że był on stosowany w decyzji wymiarowej. Nie mogły również, z uwagi na treść art. 212 i 128 O.p., pominąć rozstrzygnięcie wydane w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania, bądź uznać je za nieistniejące. Nie mogły także w toku niniejszego postępowania ustalić okoliczności mających wpływ na możliwość wydania decyzji określającej (przedawnienie), bądź zasadność określenia w niej wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta wiązała organy podatkowe rozstrzygające o nadpłacie. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji w tej sprawie, jak i obecnie, przy uwzględnieniu uchwały NSA sygn. II FPS 5/13, mogło być wszczęte po dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku będącym przedmiotem takiego postępowania. Wynika to wprost z uzasadnienia samej uchwały. Przeciwnie to postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło i nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których postępowanie to dotyczy (art. 79 § 1 O.p.). Dlatego też twierdzenie, że po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty niedopuszczalne było prowadzenie postępowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie ma żadnego uzasadnienia. Nie znajduje również uzasadnienia pogląd, że w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przedmiot tych dwóch postępowań nie jest tożsamy, zaś postępowanie w sprawie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jej trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa sprawa dotyczyła nadpłaty, która zdaniem skarżącej powinna być rozstrzygana według przepisów obowiązujących w tym przedmiocie od dnia 1 stycznia 2016 r. Warto jednak zauważyć, że przepisy dotyczące samej nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Okoliczność ta sprawia, że zastosowanie znajdują przepisy dotyczące nadpłaty obowiązujące w dniu jej powstania. Skoro zaś podatnik wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył przed dniem 1 stycznia 2016 r. twierdząc, że powstała ona z dniem zapłaty podatku w wyższej kwocie niż należne, zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w tamtym czasie. Dlatego też w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 75 § 4a O.p., dodany z dniem 1 stycznia 2016 r., ponadto przepis ten nie wyklucza możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1427/15). Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w 2008 r. i dotyczył podatku z 2004 r. wpłaconego w 2004 i 2006 r. to wówczas obowiązujące przepisy regulują tak samo żądanie jak i w określonym zakresie procedurę jego rozstrzygnięcia. Nie może być bowiem tak, że zmiana przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty eliminuje z obrotu prawnego ostateczną decyzję podatkową wydaną w trybie art. 21 § 3 O.p. umożliwiając na nowo orzekanie co do zobowiązania już ostatecznie określonego. Nawet gdyby uznać, że w sprawie znajdował zastosowanie dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 4a O.p. zgodnie, z którym " w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty", to i tak przedmiotowe żądanie nie mogłoby odnieść spodziewanego przez Spółkę skutku. Prawidłowość skorygowanej przez podatnika deklaracji budziła bowiem wątpliwości i nie mogła wywołać skutków prawnych wobec wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła. Wydanie takiej decyzji obejmuje cały zakres (przedmiot) rozstrzygnięcia podatkowego, w tym odnoszący się do okoliczności, z którymi podatnik wiąże możliwość zmiany wysokości zobowiązania poprzez zastosowanie zwolnienia podatkowego. W obrocie prawnym nie mogą funkcjonować dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika i tego samego zobowiązania, w którym w sposób odmienny określono jego wysokość. Tym samym skoro określono wysokość zobowiązania podatkowego w sposób ostateczny w decyzji wymiarowej należało uznać, że nie może dojść do zmiany jego wysokości, a tym samym, w zakresie tym, wniosek był niezasadny. Skutkuje to odmową stwierdzenia nadpłaty w granicach wyznaczonych decyzją określającą wysokość zobowiązania. W sprawie nie ma znaczenia uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, gdyż niniejsza sprawa nie dotyczyła postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, lecz w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowania są odrębne i dotyczą dwóch różnych kwestii. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie można podważać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie, z którym nadpłata ta jest związana, gdyż naruszałoby to przepis art. 128 O.p. Organy podatkowe nie mogły więc w niniejszym postępowaniu rozstrzygać o prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej uznając ją za "niebyłą". Podatnikowi przysługiwały określone Ordynacją podatkową tryby nadzwyczajne, których istotą jest wzruszenie decyzji ostatecznych. Tryby te (zwyczajny i nadzwyczajne) nie mogą się przenikać. To, że ostateczna decyzja wymiarowa nie została poddana weryfikacji merytorycznej przez organ odwoławczy czy sąd administracyjny nie ma znaczenia dla jej trwałości, podobnie jak to, że została wydana po upływie terminu przedawnienia rozumianego zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. II FPS 4/13. Kwestia ta mogłaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy doszłoby do postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej określającej sporne zobowiązanie. Spółka nie twierdziła by takie postępowanie było lub jest prowadzone. Sąd nie przeprowadził żądanych w skardze dowodów, gdyż nie dotyczyły one istotnych dla sprawy okoliczności, a nadto odnosiły się do innych niż niniejsza spraw. Ponadto orzeczenia Sądów administracyjnych są znane Sądowi z urzędu. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec