II FSK 846/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 794/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. , w sprawie I SA/Gl 794/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] spółki z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 maja 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. , wskazując na nieprawidłowe wykazanie w podstawie opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, gdyż urządzenia te nie stanowią obiektów budowlanych podlegających spornemu opodatkowaniu oraz nie stanowią całości techniczno-użytkowej w ramach budowli, jaką jest sieć gazowa w rozumieniu ustawy podatkowej. Prezydent Miasta M. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Jego decyzję z 31 marca 2017 r. utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany tj. budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Kolegium przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016.716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", art. 81 § 1 i § 3, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn.zm.), dalej jako: " o.p." oraz art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2016.1626 ze zm.), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2016. 290 ze zm.) dalej "u.p.b.", nadto odwołało się do wykładni przepisów u.p.o.l. odnośnie do budowli w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 33/09. Zdaniem Kolegium sieć gazowa (gazociąg) stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi dotyczące instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako element obiektu budowlanego do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy u.p.b.). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego – sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Decyzje dotyczące pozwolenia na budowę obejmują swym zakresem budowę gazociągu oraz przyłączy stacji pomiarowej, a z projektów budowlanych wynika, że dotyczy one obiektu pod nazwą stacja redukcyjno-pomiarowa, przy czym przedmiotem decyzji – pozwolenia na budowę, jest gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu traktowanymi jako całość tj. jako jeden obiekt budowlany. Dla celów podatkowych odrębną budowlę będzie więc stanowił gazociąg wraz z urządzeniem stacji redukcyjno-pomiarowych. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniem w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej pojawią się od strony technicznej urządzenia budowlane w postaci przyłącza. Elementy te, powiązane są ze sobą funkcjonalnie i technicznie, o czym świadczą ich schematy oraz opisy techniczne zawarte w projektach wykresowych. W opinii Kolegium, stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi urządzenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. z uwagi na jej związek z budowlą gazociągu, dla której pełni funkcję zasadniczą t.j. zapewnia możliwość użytkową tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Stacja ta bowiem jest zasilana przez gazociąg i reguluje przepływ gazu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. Związek o charakterze technicznym nie musi mieć trwałego charakteru w tym sensie, że np. urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej mogą czasowo zostać wyłączone, ale – co istotniejsze – wymaga to podłączenia urządzeń zastępczych. Wskazuje na to m.in. projekt wykonawczy, dołączony do akt sprawy. Stacje i produkty mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy samodzielnych budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową bardziej zasadna jest kwalifikacja ich jako elementu sieci gazowej. O istnieniu ścisłego związku pomiędzy gazociągiem, a urządzeniami stacji i punktami świadczą również dowody OT, gdzie jako nazwę środka trwałego wpisano "punkt redukcyjno-pomiarowy". Kolegium ustaliło, że przedmiotowe punkty i stacje składają się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych, oraz że elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, a bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Z kolei bez sieci gazowej stacje i punkty, o których mowa, nawanialnie i inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej byłyby również niepotrzebne. Po ich zdemontowaniu (co jest możliwe) sieć gazowa przesłałaby pełnić swoje zadania, zaś pobór gazu byłby niemożliwy. W tej sytuacji skoro przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i kontenera oraz zamontowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, zdaniem SKO, nie ma istotnego znaczenia. Podobnie jak to, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych lub możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń, a to z uwagi na treść art. 3 pkt 3 i 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, skarżąca spółka zarzuciła: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres u.p.b.; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; c) art. 3 ust. 1 lit. b p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza. Spółka podniosła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, zignorowanie faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), dalej jako: :Konstytucja"; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem, prowadzącego do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, w tym nieprzeprowadzenie dowodu na istnienie przesłanki całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego. Organ wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Sąd uznał za niesporne, że decyzje stanowiące pozwolenie na budowę obejmowały swoim zakresem budowę gazociągu wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi oraz przyłączy stacji pomiarowych traktowanymi jako całość tj. jako jeden obiekt budowlany. Ponadto stacje redukcyjno-pomiarowe wymagały projektów budowlanych jako odrębne obiekty. Stacje te, według projektów wykonawczych zasilane są z gazociągów wysokiego ciśnienia u wylotu tworząc gazociąg średniego i niskiego ciśnienia. Na stacje składają się m.in. ciągi redukcji stacji, ciągi pomiarowe i instalacje nawaniacza. Spółka w dowodach OT ujmowała te stacje i punkty jako środki trwałe. Punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składają się z fundamentu, obudowy (kontenerowej) i urządzeń technicznych. Fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, stanowią zespół fizyczno-funkcjonalny, tworzą gospodarczą całość i są częściami składowymi przedmiotowej rzeczy t.j. sieci gazowej (sieci uzbrojenia technicznego). W skład obiektu stacji gazowej mogą wchodzić także urządzenia i instalacje towarzyszące. Ewentualne odłączenie instalacji i urządzeń technicznych od tych stacji i punktów czyni stację (punkt) bezużyteczną. Sąd odwołał się do poglądów orzecznictwa, dotyczących definicji budowli w ustawie podatkowej. Stwierdził, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Przepis zawierający definicję budowli wskazuje, że "budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową". Odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., zaś przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Część budowlana i techniczna muszą stanowić całość techniczno-użytkową, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, zaś związek użytkowy to funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły taką analizę badając związek techniczny pomiędzy gazociągiem a spornymi urządzeniami na podstawie dostępnej dokumentacji, w tym pozwolenia na budowę, projektów budowlanych, schematów i opisów technicznych zawartych w projektach budowlanych stacji redukcyjno-pomiarowej czy w projekcie rozbudowy sieci gazowych potwierdzających fizyczne powiązanie stacji pomiarowo-redukcyjnych z gazociągiem. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe słusznie uznały, że punkty i stacje redukcyjno-pomiarowe składające się z fundamentu, obudowy i urządzeń technicznych stanowią nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować obudowy, zaś bez urządzeń technicznych ani obudowa, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniami w stacjach (punktach) redukcyjno-pomiarowych pojawia się od strony technicznej urządzenie budowlane w postaci przyłącza. Wszystkie te elementy tj. gazociąg, przyłącze, urządzenia stacji (punktów) redukcyjno-pomiarowych są ze sobą wzajemnie powiązane pod względem technicznym, konstrukcyjnym, funkcjonalnym i użytkowym. Bez tych elementów np. pozwalających na redukcję ciśnienia gazu czy jego pomiar albo jego nawanianie, budowla w postaci sieci gazowej nie mogłaby funkcjonować, skoro odłączenie jednego z jej elementów np. urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej wiąże się z koniecznością podłączenia urządzeń zastępczych. Stacje i punkty (redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe) są zasilane przez gazociąg i regulują przepływ gazu, pomiar tego przepływu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. Sąd uznał zatem, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2011 została ustalona prawidłowo. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego : - art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 lit.b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem), II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym tych decyzji oraz wydaniem wyroku, który rażąco narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 2a o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i z tego względu uzasadnione jest uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. 6.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii uznania punktów i stacji pomiarowo- redukcyjnych i pomiarowych i znajdujących się w nich urządzeń za część sieci gazowej, a tym samym za część budowli. Skutkuje to albo uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości urządzeń technicznych, znajdujących się w tych punktach i stacjach, albo wyłączeniem ich z podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji przyjął, że stacje redukcyjno- pomiarowe i punkty pomiarowe wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami, połączone z gazociągiem za pomocą przyłącza, stanowią część sieci gazowej jako całość techniczno- użytkowa, bez nich bowiem i znajdujących się w nich urządzeń nie byłoby możliwe korzystanie z gazociągu. Strona skarżąca wyraża pogląd przeciwny, zwracając uwagę na to, że urządzenia znajdujące się w stacjach nie pozostają w związku technicznym z gazociągiem. Stan faktyczny, jaki został ustalony w sprawie, jest w istocie niesporny. Wynika z niego, że dla stacji pomiarowo – redukcyjnych sporządzony był odrębny projekt i odrębny projekt budowlany sporządzono dla gazociągu, wydano natomiast jedną decyzję o pozwoleniu na budowę gazociągu i stacji. Stacje, co również nie budzi wątpliwości, to kontenery na fundamentach. 6.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie popiera przywołane przez stronę skarżącą poglądy, wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i powołaną w tym wyroku argumentację. 6.4. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Na konieczność przypisania obiektu do wyłącznie jednej z tych trzech kategorii zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A z 2018 r. poz. 2, Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. W wyroku Trybunału w sprawie o sygn. akt SK 48/15 zwrócono ponadto uwagę, że "w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego." Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. , Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie sądu ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka uzyskała jedno pozwolenie na budowę gazociągu i stacji pomiarowo-redukcyjnej. Pozwolenie to zostało jednak wydane na podstawie odrębnych (dla gazociągu i stacji redukcyjno-pomiarowych) projektów budowlanych. Dla celów budowlanych potraktowano je zatem jako dwa odrębne obiekty. Zauważyć też należy, że strona skarżąca traktowała stacje i punkty redukcyjno- pomiarowe jako odrębne od gazociągu środki trwałe. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo –redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych (spółka przyznaje, że stacje i punkty redukcyjno – pomiarowe tworzą gospodarczą całość). Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, jak wynika choćby z konieczności sporządzenia dwóch projektów budowlanych, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno – użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego , czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo – redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i – przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Nawet jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 u.P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Wymaga ponadto rozważenia, czy stacja ta, z uwagi na posadowienie jej na fundamentach jest w istocie budowlą czy też budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy i sąd uznały ją za część budowli, nie wnikając szerzej w jej charakterystykę (wynikającą choćby z dokumentacji budowlanej) i skupiając się wyłącznie na jej przeznaczeniu i związku gospodarczym z gazociągiem. Zasadne są w związku z tym zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej. 6.5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W dwóch z nich wskazano jako naruszone wyłącznie przepisy określające środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku naruszenia w postępowaniu administracyjnym prawa materialnego lub przepisów postępowania oraz przepis nakazujący stosowanie w ramach kontroli przez sąd środków wskazanych w ustawie. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i i c p.p.s.a. nie może stanowić, jako przepis wynikowy, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Powinien zawsze być powiązany z przepisami odpowiednio prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd pierwszej instancji nie zauważył bądź uznał, że do naruszenia ich doszło, choć faktycznie oceniane działanie administracji publicznej było zgodne z prawem. Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a., stosując jeden ze środków kontroli przewidzianych ustawą. 6.6. Nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, wadliwie – z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego - oceniono jedynie prawne konsekwencje tego stanu. 6.7. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez sąd art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. Wprawdzie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jednakże nie każdy przypadek niewłaściwego ustalenia znaczenia normy prawnej jest równoznaczny z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Przepis ten dotyczy obiektywnej niemożliwości dokonania jednoznacznej wykładni, czyli sytuacji, gdy po wykorzystaniu wszelkich reguł wykładni nie można uznać żadnego z wyników wykładni za przekonujący, a mimo to organ wybiera ze wszystkich wyników ten, który jest najmniej korzystny dla podatnika ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r. , II FSK 3879/17, z 16 grudnia 2019 r., II FSK 1459/19, z 28 października 2019 r., II FSK 2068/19). Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. 6.8. Uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego powoduje, że skargę kasacyjną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylić w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).