I FSK 1016/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3356/16 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 13 września 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 2. Stan sprawy przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. określił Stronie kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.776 zł. Naczelnik US stwierdził, że Strona przyjęła w [...] r. od międzynarodowej kancelarii prawniczej X. (dalej: X.) propozycję współpracy polegającą na założeniu biura X. w Polsce. Skarżący, jako założyciel, został jednocześnie jednym ze wspólników kancelarii - działającej w formie spółki komandytowej (dalej: Spółka). Następnie został przymusowo wykluczony z grona wspólników Spółki przez pozostałych wspólników - w połowie 2011 r., przy czym za wykluczeniem opowiedziało się również X. Uznając wykluczenie za niezasadne, Strona postanowiła bronić swoich praw do udziału w Spółce oraz dochodzić roszczeń pieniężnych z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, jako wspólnik w Spółce. Stosowne umowy podpisane uprzednio z X. zakładały, że w przypadku powstania sporów w relacjach między wspólnikami, właściwym sądem rozstrzygającym jest sąd arbitrażowy (polubowny) w Szwajcarii (działający według prawa szwajcarskiego). W realizacji powyższego, Strona zwróciła się do polskich i zagranicznych kancelarii prawnych w celu przygotowania strategii oraz planu postępowania przeciwko X. W kontrolowanym okresie Naczelnik US ustalił, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących m.in. usług i doradztwa prawnego w związku z toczącym się sporem przed sądem w Szwajcarii, tłumaczeń, usług księgowych. W grudniu 2012 r. spór został rozstrzygnięty i zakończony kompleksowo. W ocenie organu pierwszej instancji, z analizy materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych nie wynikało jednak, aby nabywane usługi miały bezpośredni lub nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stronę. Tym samym organ uznał, że nabyte usługi nie służyły czynnościom opodatkowanym i w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Strona nie miała możliwości odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków. W konsekwencji Strona naruszyła zarówno art. 86 ust. 1, jak i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ stwierdził, że przez rozliczenie w IV kwartale 2013 r. faktury z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] o wartości netto 7.851,48 zł (podatek VAT 1.828,84 zł) oraz faktury z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] o wartości netto 5.147,65 zł (podatek VAT - 1.183,96 zł), doszło do zawyżenia w ww. okresie podatku należnego o kwotę 3.012,90 zł. Faktury te winny być wykazane i rozliczone odpowiednio w deklaracjach za II i III kwartał 2013 r., przez co doszło do naruszenia art. 19 ust. 19a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. faktury VAT z dnia 3 października 2013 r., nr [...], o wartości netto 22.804,74 zł (podatek VAT - 5.245,09 zł), wystawionej dla spółki akcyjnej B., której przedmiotem były: usługi prawne za sierpień-wrzesień 2013 r., czym naruszono art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IS decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Na decyzję organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 887/15, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 stycznia 2015 r. w całości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, aby organy podatkowe, przeprowadziły merytoryczne postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2013 r., a więc w zakresie sporu co do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ten okres, biorąc pod uwagę fundamentalną in meriti kwestię, czy nabyte przez Skarżącego sporne usługi prawne są związane z prowadzoną przez niego obecnie działalnością gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii prawnej. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor IS decyzją z 13 września 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwotę różnicy podatku do zwrotu za IV kw. 2013 r. w wysokości 8.938,00 zł. Odnosząc się do meritum sprawy organ podkreślił, że według Strony szeroko pojęte jej dobra osobiste zostały naruszone w uchwale z dnia 12 czerwca 2011 r., stanowiącej orzeczenie wewnętrznego organu M. o nazwie "...", która to uchwała nie może być uznana za publicznie dostępną. Natomiast sam fakt wystąpienia przez Skarżącego ze Spółki (stanowiący informację powszechnie dostępną) bez informacji o jego przyczynie (zarzutach M. wobec Strony) nie może wpływać w jakikolwiek sposób negatywnie na renomę Strony, jako prawnika. Dyrektor IS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że spór z M. "uniemożliwiał mu świadczenie usług prawnych", gdyż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które by potwierdzały tę tezę, poprzestając jedynie na zeznaniach do protokołu oraz pisemnych wyjaśnieniach składanych na różnym etapie postępowania. Dyrektor IS zauważył jeszcze, że Skarżący po usunięciu go z grona wspólników M. założył jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej, której przedmiotem działalności było wykonywanie zawodu radcy prawnego. Dalej wskazał, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sporne wydatki mogłyby stanowić element cenotwórczy usług prawnych świadczonych w przyszłości przez Skarżącego, bo podnoszony przez Stronę argument wpływu dobrego imienia i renomy danego prawnika na wysokość cen za jego usługi był abstrakcyjny. Dyrektor IS stwierdził, że skoro Strona dokonała sprzedaży w IV kw. 2013 r. usług prawnych na rzecz spółki B., to spór z M. dotyczący sposobu wykonania zawartej ugody nie uniemożliwiał w żaden sposób świadczenia przez Skarżącego usług prawnych w ramach prowadzonej przez niego kancelarii prawnej. Skarżący zeznał, że spór z M. "uniemożliwiał mu kontynuowania pracy, jako prawnik", ale powyższe odnosiło się do "głównego" sporu, zakończonego ugodą w dniu [...] 2012 r., a nie do mającego miejsce w okresie objętym postępowaniem podatkowym sporu na gruncie wykonania przedmiotowej ugody. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IS, sporne wydatki na usługi prawne nie miały związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego i jako takie służyły do zaspokojenia jego prywatnych potrzeb, a Strona nie nabywała przedmiotowych usług, jako podatnik, ale jako osoba fizyczna. Organ odwoławczy stwierdził również, że Strona nieprawidłowo ujęła w rejestrze oraz w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013 r. podatek należny w kwocie 6.175,33 zł, wynikający z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., czym naruszono art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 ustawy o VAT przez błędne określenie miejsca świadczenia usług, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie nieprawidłowej wartości obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania, oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez nieprawidłowe prowadzenie ewidencji. Mając na względzie ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie naruszenia art. 19 ust. 19a ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dwóch faktur oraz złożoną przez Stronę prawnie skuteczną korektę deklaracji w tym zakresie, Dyrektor IS uznał, iż Strona zawyżyła w IV kw. 2013 r. podstawę opodatkowania o kwotę 13.750,00 zł oraz podatek należny o kwotę 3.163,00 zł. 2.4. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania. Skarżący podkreślił, że w wyniku zawartej ugody M. zobowiązało się nie rozpowszechniać w przyszłości informacji dyskredytujących Skarżącego, co było niezbędne, żeby mógł on funkcjonować jako prawnik w podobnej kancelarii prawnej lub prowadząc indywidualną kancelarię dla dotychczasowych lub podobnych klientów. Zdaniem Skarżącego spór z M. należy traktować jako całościowe działanie zmierzające do zabezpieczenia możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zarobkowej, jako radca prawny przez Stronę. Skarżący wyjaśnił, że związek z czynnościami opodatkowanymi polega w niniejszej sprawie na tym, że nabyte usługi prawne służyły w całości zabezpieczeniu i utrzymaniu w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, poprzez ochronę dobrego imienia Skarżącego, jako prawnika oraz uzyskanie możliwości swobodnego, niczym nieograniczonego prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozyskiwania klientów poza M. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. 3.2. Sąd - biorąc pod uwagę przepisy, tj. art. 86 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE (w sprawach C-98/98, C-408/98, C-435/05, C-16/00, C-465/03, C-104/12) oraz wydany w sprawie Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15 - przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z wykonaniem ugody kończącej spór z M. zarówno z punktu widzenia bezpośredniego, jak i pośredniego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonywał w ramach kancelarii prowadzonej indywidualnie. W ocenie Sądu, argumentacja Strony dotycząca niemożności świadczenia usług prawnych nie odnosiła się do okresu objętego niniejszym postępowaniem podatkowym, gdyż nie jest w sprawie kwestią sporną, że Strona mogła świadczyć i świadczyła w IV kw. 2013 r. usługi prawne. Skarżący zaś nie wykazał jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej, a tylko taki związek, dostrzegalny i bezsporny, pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. W szczególności podnoszona przez Skarżącego argumentacja odnośnie wpływu jego dobrego imienia i renomy na możliwość pozyskiwania nowych klientów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT była niewystarczająca do stwierdzenia powyższego związku. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, organ odniósł się do pisma złożonego w toku postępowania w dniu 5 sierpnia 2016 r. (str. 17 decyzji). Końcowo Sąd wyjaśnił, dlaczego oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. złożonym na rozprawie odnoszący się do korespondencji e-mail skierowanej do Skarżącego w 2010 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Ponadto Skarżący wniósł o wystąpienie przez NSA do TSUE z pytaniem o następujące treści: "Czy usługi prawne zakupione przez radcę prawnego mające na celu ochronę jego dobrego imienia i renomy zawodowej przed dyskredytującymi go zarzutami można uznać za wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika w rozumieniu artykułu 168 dyrektywy 112. W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE w tym przypadku stanowią one część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy usług opodatkowanych świadczonych przez Skarżącego, a zatem takie usługi mają bezpośredni związek z ogółem działalności podatnika"? 4.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 19a, art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie; 2) art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabywane przez Stronę usługi były przeznaczone wyłącznie na jej cele osobiste; 3) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Strona błędnie prowadziła ewidencję dla celów rozliczeniowych podatku VAT z powodu sposobu rozliczenia spornych faktur; 4) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 2a O.p.; 5) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie możliwości prowadzenia samodzielnej działalności bez zakończenia sporu i nie dokonanie przez organ analizy istotnych dowodów przedstawionych przez Stronę (w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r., tj. pisma procesowego z 14 maja 2012 r. złożonego do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej, ugody zawartej z M. z [...] 2012 r.); 6) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., w szczególności przez nie odniesienie się do pisma z 5 sierpnia 2016 r. które zostało złożone na okoliczność wykazania, iż toczony przez Stronę spór miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 7) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; 8) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez oddalenie wniosku dowodowego Strony, tj. dowodu z e-maila członka [...] M. z 2 sierpnia 2010 r. zawierającego groźbę dyskredytacji w przypadku gdyby Skarżący nie zgodził się na wystąpienie z M., na okoliczność wykazania, iż toczony spór służył przede wszystkim ochronie dobrego imienia Skarżącego jako radcy prawnego; 9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z Ordynacją podatkową; 10) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne sporządzenie wyroku, które opiera się całkowicie na twierdzeniach organu oraz jest wewnętrznie sprzeczne, co pozbawiło Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. 4.4. Dyrektor IAS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W sprawie tej zasadniczy spór dotyczył tego, czy Skarżącemu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakup oraz import usług doradztwa prawnego, które zostały nabyte w związku ze sporem toczonym przez Skarżącego z M., związanym z jego wykluczeniem z grona wspólników Spółki komandytowej. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że wydatki poniesione przez Skarżącego w IV kwartale 2013 r. mające związek z wykonaniem ugody kończącej spór z M. nie miały bezpośredniego, jak i pośredniego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi jakie wykonywał w ramach kancelarii prowadzonej indywidualnie. Tym samym, Skarżącemu - z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi. Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionuje przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie przedstawia argumentację zbieżną z prezentowaną już w toku postępowania przed organami i Sądem pierwszej instancji. Zaznacza w szczególności, że: "Przedmiotowe wydatki są w ocenie Podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ były ponoszone w celu uzyskania i utrzymania źródła przychodów. Źródłem przychodów Podatnika są czynności opodatkowane podatkiem VAT (usługi prawne). Zatem zakupione przez Podatnika usługi, które miały na celu zarówno ochronę jego dobrego imienia, możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozyskiwania klientów służyły uzyskaniu i utrzymaniu źródeł przychodów. Usługi te należy uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych." (str. 16/17 skargi kasacyjnej). Z argumentacji Skarżącego wynika, że sporne usługi miały na celu ochronę jej dobrego imienia, możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozyskiwania klientów, a zatem służyły uzyskaniu i utrzymaniu źródła przychodów i jako takie należy je uznać za "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.". 5.3. Odnosząc się do istoty problemu, przede wszystkim podnieść należy, że materiał dowodowy tej sprawy wskazuje, iż zasadniczym celem sporu pomiędzy Skarżącym a M. było usunięcie skutków uchwały o wykluczeniu Skarżącego z grona wspólników. W sporze tym Skarżący domagał się wypłacenia mu zaległych kwot udziału w zysku i odszkodowania. W treści ugody zawartej [...] 2012 r. zapisano obowiązek wypłacenia na rzecz Skarżącego kwoty, której część stanowi niewypłacony udział (pkt 1.1.1 ugody) oraz odszkodowanie (pkt 3.3.1. ugody). Z kolei sporne usługi rozliczone w IV kwartale 2013 r. świadczone były, kiedy to spór Skarżącego z M został już rozstrzygnięty i zakończony kompleksowo (dotyczyło to wszelkich postępowań prawnych i sądowych związanych z M., Spółką, i kontrolowaną przez Skarżącego sp. z o.o. będącą komandytariuszem Spółki). M. zamieściła w [...] 2013 r. w prasie ogłoszenie, dziękując Skarżącemu za wieloletnią współpracę, a Strona od 2011 r. prowadziła już indywidualną praktykę radcy prawnego. Jak stwierdził Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 22 maja 2014 r. "Po zakończonym sporze Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w IV kwartale 2013 roku nabył usługi prawne z kancelarii w Szwajcarii w celu uregulowania kwestii finansowych i organizacyjnych związanych z zawartą ugodą." (str. 3 zaskarżonej decyzji). Podane wyżej okoliczności wskazują, że w IV kwartale 2013 r. wydatki nie służyły zasadniczo ochronie wiarygodności Skarżącego jako radcy prawnego i mógł on bez eksponowanych wcześniej przeszkód prowadzić działalność jako radca prawny, co potwierdza wykonanie przez niego usług prawnych w okresie sierpień - wrzesień 2013 r. dla spółki akcyjnej B. Tym samym twierdzenie Skarżącego, że ponosił wydatki na wykonanie postanowień ugody kończącej spór dotyczącej współpracy z M. i Spółką, aby móc kontynuować świadczenie usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii prawnej i zabezpieczyć przyszłe przychody w rozpoznanej sprawie nie mogło odnieść zamierzonego skutku. 5.4. Nie sposób było zgodzić się również z motywami Strony, że cele - którym według niej - służyły sporne usługi, pozwalają na ich uznanie za "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten znajduje w pełni wsparcie w orzecznictwie TSUE przytoczonym w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz w wydanym w sprawie Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku VAT wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15, którego to stanowisko tut. skład Sądu w pełni podziela w zakresie przedstawionym poniżej (pkt 5.4.1, 5.4.2). Sformułowany zatem przez Stronę wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. 5.4.1. Z orzecznictwa tego wynika jednoznacznie, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie [...], C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie [...], C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie [...], C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie [...], C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie [...], C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie [...], EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie [...], pkt 35; w sprawie [...], EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie [...], EU:C:2007:87, pkt 24). Ponadto z wyroku Trybunału w sprawie [...] (EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36) wynika, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika. Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-104/12, EU:C:2013:99, w którym orzeczono, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia - jako podatku naliczonego - podatku VAT należnego od tych usług. TSUE w sprawie tej stwierdził, że mimo, że usługi świadczone przez adwokatów nie miałyby miejsca, gdyby nie działalność spółki przynosząca obrót, a więc opodatkowana, w związku z czym istnieje związek przyczynowy między kosztami związanymi z tymi usługami a całością działalności gospodarczej spółki, to jednak taki związek przyczynowy nie stanowi bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, który przyznawałby prawo do odliczenia. 5.4.2. Wskazać przy tym należy, że nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f) oraz art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397; dalej: u.p.d.o.p.), z wykorzystywaniem tych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w ujęciu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, kiedy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a więc wydatki na nabycie towarów i usług mające charakter: - kosztów bezpośrednich, czyli kosztów, które faktycznie wpłynęły na powstanie lub zwiększenie przychodu, oraz - kosztów pośrednich, które trudno przypisać nawet potencjalnym przychodom, chociaż ich ponoszenie jest racjonalne i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to - jak wskazano powyżej - wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Nie jest zatem w takim przypadku wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie". 5.4.3. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że trafnie w niej stwierdzono, że Skarżący nie wykazał jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej, a tylko taki związek - dostrzegalny i bezsporny - pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. W szczególności argumentacja Strony odnośnie wpływu jego dobrego imienia i renomy na możliwość pozyskiwania nowych klientów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT była niewystarczająca do stwierdzenia powyższego związku. W sytuacji zatem, gdy w niniejszej sprawie, po pierwsze w żadnym zakresie nie wykazano istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy spornymi usługami (prawnymi, księgowymi), a jedną lub kilkoma transakcjami Skarżącego objętymi podatkiem należnym, które rodziłyby prawo do odliczenia, po drugie nie wykazano, aby poniesione wydatki na sporne usługi należały do kosztów ogólnych działalności Skarżącego i jako takie stanowiły elementy cenotwórcze podlegających opodatkowaniu usług świadczonych przez Skarżącego, - brak podstaw do uznania spornych usług za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.5. W konsekwencji w związku z tym, że wydatki na sporne usługi doradztwa prawnego jako niewykazujące związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego, w ujęciu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku po myśli tego przepisu, to zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 a, art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 i ust. 4 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie mogły zostać uwzględnione. Skoro bowiem wydatki na sporne usługi uznane zostały za pozostające poza systemem VAT - nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów odnoszących się do podatku naliczonego, jako elementu tego systemu. 5.6. Bezpodstawne były również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których Skarżący kwestionuje w szczególności ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, która doprowadziła organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do wniosku, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, co już wyjaśniono, była prawidłowa. Wbrew motywom Strony w sprawie nie rozstrzygano wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika, ponadto w zaskarżonej decyzji (str. 17) - co słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - organ odniósł się do pisma złożonego w toku postępowania w dniu 5 sierpnia 2016 r. 5.7. Chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielnie naruszony, mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w wystarczającym stopniu zrealizowane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie towarzyszyły temu sądowe oceny prawne. 5.8. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. był również chybiony. Skarżący przed Sądem pierwszej instancji wnosił o przeprowadzenie dowodu z e-maila członka [...] M. z 2 sierpnia 2010 r., na okoliczność wykazania, iż toczony spór służył przede wszystkim ochronie dobrego imienia Skarżącego jako radcy prawnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo tu wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości, a dołączona przez Stronę korespondencja e-mail odnosiła się do czasu toczącego się sporu, a nie kwestii wykonania zawartej ugody, z okolicznością którą związane były wydatki ponoszone przez Skarżącego będące przedmiotem sporu w sprawie. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Agnieszka Jakimowicz