III SA/Gl 704/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej w Z., przy ul. [...] oraz w roku 2016 siedmiu dziatek położonych w Z., przy ul. [...] Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania. W zakresie braku obowiązku zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej w Z., przy ul. [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za prawidłowe. Za nieprawidłowe zaś organ uznał stanowisko Wnioskodawcy co do braku obowiązku zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą w roku 2016 siedmiu działek położonych w Z., przy ul. [...]. We wniosku z [...] uzupełnionym [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) przedstawiono następujący stan faktyczny. R.F. nabyła w 2010 r. w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości położone: - w Z., przy ul. [...], o pow. [...] ha i o pow. [...] ha, - w Z., przy ul. [...], o pow. [...] ha; - w Z., przy ul. [...], o pow. [...] ha i o pow. [...] ha, oraz w S., przy ul. [...], o pow. [...] ha. R.F. wcześniej była właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej około [...] m2 oraz współwłaścicielem w 1/2 samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. ok [...] m2, położonego w Z., przy ul. [...]. Lokale te mieszczą się w budynku z lat 30-tych XX w., wymagającym remontu. Nie prowadzi działalności gospodarczej, korzysta natomiast ze świadczeń emerytalnych (ok. [...] zł netto) a wskazane nieruchomości stanowią jej majątek prywatny (osobisty). W latach 2013-2016 nieruchomość przy ul. [...] była dzierżawiona przez rolnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Nieruchomości położone w Z. przy ul. [...] i w S. leżały odłogiem. W roku 2011 Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Miasta w Z. wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie nieruchomości położonych w Z., przy ul. [...], wnioskując o wskazanie jako przeznaczenia: usługi lub ogrody działkowe. Wniosek ten został częściowo rozpatrzony pozytywnie. Zmienione zostało przeznaczenie wyłącznie działek nr [...] i nr [...]. W roku 2012 Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną o pow. [...] ha, stanowiącą część nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...]. Działka ta była położona na terenach trwałych użytków zielonych. Sprzedaż nie była poprzedzona żadnymi działaniami marketingowymi, reklamowymi itp. Środki ze sprzedaży działki w roku 2012 zostały przeznaczone na remont budynku przy ul. [...] w Z. (budynek z początku XX w. i nie były w nim przeprowadzane istotne remonty). Na początku roku 2016 R.F. złożyła wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego działek położonych w Z., przy ul. [...], które w 2011 bez jej inicjatywy zmieniły przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Była to inicjatywa Gminy Z.. Z 2 nieruchomości o łącznej pow. około [...] m2 wydzielonych zostało 26 działek geodezyjnych z przeznaczeniem na cele zabudowy mieszkaniowej oraz z wydzieleniem wewnętrznej drogi dojazdowej. Nie podejmowała dalej idących działań, takich jak np. uzbrojenie tych działek, ich ogrodzenie, utwardzenie drogi wewnętrznej ani żadnej aktywności w zakresie projektowania lub wykonania przyłączy wodnych, elektrycznych oraz gazowych. Działkę, na której wydzielona była droga wewnętrzna (pow. [...] ha), darował w grudniu 2016 r. Gminie Z., podpisując stosowną umowę darowizny w formie aktu notarialnego. W październiku 2016 r. sprzedała 1 działkę przeznaczoną do zabudowy mieszkaniowej, położoną w Z., przy ul. [...] osobie prywatnej a w listopadzie 2016 r. sprzedał 6 działek przeznaczonych do zabudowy mieszkaniowej, położonych w Z., przy ul. [...]. Działki nabyło małżeństwo, na potrzeby działalności gospodarczej jednego z małżonków. Dokonując sprzedaży nieruchomości w roku 2016 także nie podejmowała żadnych działań marketingowych, reklamowych, itp. Informację o nieruchomościach możliwych do sprzedaży w roku 2016 uzyskał przedsiębiorca, prowadzący biuro obrotu nieruchomościami, który bez nawiązania z nim współpracy, samodzielnie szukał nabywców nieruchomości. Za środki ze sprzedaży 7 działek położonych w Z., przy ul. [...] Wnioskodawczyni w roku 2016 kupiła na potrzeby własne mieszkanie położone w Z., na Os. [...] Z. (o pow. [...] m2) i spłaciła kredyt hipoteczny, obciążającego lokal mieszkalny położony w Z., przy ul. [...]. W roku 2017 R.F. planuje wstępnie (zdarzenie przyszłe): sprzedaż 2 działek przeznaczonych do zabudowy mieszkaniowej, położonych w Z. przy ul. [...], nabywcami których będą osoby fizyczne; sprzedaż działki położonej w Z., przy ul. [...], o pow. ok [...] m2, przeznaczonej na cele usługowe. Działka ta wchodzi w skład większej nieruchomości, która na jej wniosek jest w trakcie podziału geodezyjnego, zakładającego podział nieruchomości na 3 działki. Wnioskodawczyni nie wyklucza ponadto, że w roku 2017 lub latach następnych dokonywać będzie dalszych sprzedaży nieruchomości. Ewentualna sprzedaż nieruchomości będzie się odbywała w różnych odstępach czasowych, w zależności od potrzeb finansowych i konieczności dbania o zachowanie pozostałego majątku (np. remont położonych w Z. lokali mieszkalnych przy ul. [...] lub budynku położonego przy ul. [...]). Będzie to proces długotrwały a z uwagi rn.in. na to, że jest to sprzedaż majątku osobistego i nie będzie prowadzona w żadnej zorganizowanej formie. W piśmie uzupełniającym wniosek wskazała dodatkowo, że przedmiotem sprzedaży wskazanym w opisie sprawy (w tym sprzedane i planowane do sprzedaży) stanowią grunty (działki) niezabudowane. Nie dzierżawi nieruchomości położonej w Z., na ul. [...] ale wynajmuje na podstawie umów najmu 2 lokale mieszkalne stanowiące część budynku, położonego przy tej ulicy. Jedna umowa najmu została zawarta przez spadkodawcę a drugą podpisała osobiście. Budynek jest w złym stanie technicznym. Nie podejmowała i nie planuje żadnych działań marketingowych lub reklamowych dotyczących sprzedaży nieruchomości. Nie ogłaszała i nie będzie ogłaszała o sprzedaży działek położonych w Z., przy ul. [...] w środkach masowego przekazu (tj. sieci internetowej, prasie, radiu, czy też w inny sposób). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację podatkową (zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży). Nie występowała i nie będzie występowała o wydanie jakichkolwiek administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości (działek), których sprzedaż jest planowana w przyszłości (dotyczy to wszystkich działek gruntu, planowanych do sprzedaży). Nadto wskazała, że nieruchomość położona w Z., przy ul. [...] w latach 2013-2016 była dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej (dotyczy 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki). Przed rokiem 2013 działki te leżały odłogiem. Po dokonaniu podziału nieruchomości położonych w Z., przy ul. [...] w roku 2016 nie zawierała umów ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Nie planuje także zawierania umów dzierżawy w przyszłości. Nieruchomości położone w Z. przy ul. [...] (działki nr [...] i nr [...] oraz nr [...]) i w S. cały czas leżały odłogiem. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w zaistniałej sytuacji z tytułu sprzedaży w roku 2012 jednej działki oraz w roku 2016 siedmiu działek wydzielonych z nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawczyni dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawczyni w roku 2012 i 2016, a także planowanych dalszych sprzedaży nieruchomości w roku 2017 i ewentualnie w latach następnych dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i konieczności jego zapłaty w wysokości 23% podstawy opodatkowania (pytanie nr 2). Zdaniem Wnioskodawczyni w obydwu przedstawionych sytuacjach (zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym) nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonuje ona sprzedaży majątku osobistego jako osoba fizyczna, która nie podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane i planowane czynności sprzedaży nieruchomości nie spełniają warunków uznania za działalność gospodarczą, określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawartych umów cywilnoprawnych, czy też innych dwustronnych czynności prawnych, lecz na skutek nabycia ich w drodze spadku. Podjęte przez nią działania dotyczące sprzedanych nieruchomości ograniczyły się tylko do wnioskowania o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym oraz do podzielenia terenu na działki o mniejszej powierzchni i wyodrębnienia drogi wewnętrznej. Nie podejmowała i nie planuje podejmowania żadnych działań marketingowych w związku z dokonaną lub planowaną sprzedażą nieruchomości. Nie prowadziła i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej ani nie wykorzystywała wskazanych nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wszystkie wykonywane przez R.F. czynności, mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają zorganizowanej formy, wobec czego w odniesieniu do przedstawionej powyżej transakcji sprzedaży majątku osobistego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Analogicznie należy potraktować planowane na rok 2017 i ewentualnie w latach kolejnych sprzedaże nieruchomości. Jednocześnie podkreśliła, że jej stanowisko jest zbieżne z prezentowanym w interpretacjach podatkowych, wydanych w podobnych sprawach, w szczególności z [...] r. Izby Skarbowej w P., sygn. [...], wskazującym na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sukcesywnej sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej stanowiącej majątek prywatny, z [...] r. Izby Skarbowej w B., sygn. [...], wskazującym na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących majątek osobisty, z [...] r. Izby Skarbowej w K., sygn. [...], wskazującym, że nie jest działalnością handlową, a zatem gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ uznał, że z racji postawionych dwóch pytań dotyczących zdarzeń przeszłych i przyszłych R.F. złożyła dwa wnioski o udzielenie interpretacji i z tej przyczyny wydał dwie odrębne interpretacje, które zostały zaskarżone wniesieniem skargi do WSA w Gliwicach. Sprawy zawisły pod sygn. III SA/GL 704/17 i III SA/GL 705/17. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest interpretacja prawa podatkowego dla czynności zaistniałych. W wydanej interpretacji organ tylko częściowo podzielił stanowisko Wnioskodawczyni. Uznał go za prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży w 2012r. nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...], oraz nieprawidłowe - w zakresie braku podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania 23% podatkiem VAT zaistniałych sprzedaży w roku 2016 dot. działek położonych w Z., przy ul. [...], gdyż w tym przypadku wypełniono przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i strona wystąpi w roli podatnika tego podatku. Organ uznał, że nieruchomość przy ulicy [...] (przed podziałem na działki budowlane) była wykorzystywana przez R.F. do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż była przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Stanowisko to jest zgodne z poglądami wyrażonymi w wyrokach TSUE C-186/89 i C-230/94. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego R.F. wezwała Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej do zmiany wydanej interpretacji i uznaniu w całości przedstawionego przez nią stanowiska co do braku podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem Vat sprzedaży dokonanej działek niezabudowanych będących częścią jej majątku osobistego. Podkreśliła, że odpłatne dzierżawienie przez nią przez okres 3 lat działek przy ul. [...] nie stanowiło ciągłego wykorzystywania gruntów dla celów zarobkowych i nie można uznać go za prowadzenie działalności gospodarczej. Była to forma zarządzania majątkiem prywatnym. Nadto dzierżawa ta nie była potwierdzona umowami pisemnymi. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Nie zgadzając się z wydana interpretacja indywidualną R.F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa. materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Wniosła o jej uchylenie uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występują okoliczności pozwalające na uznanie jej za podatnika VAT z racji prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości przy ul. [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących na uznanie dzierżawienia gruntów będących przedmiotem sprzedaży za działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa") stanowi, że kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach a od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jest to odstępstwo od generalnej zasady, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uregulowanej w art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Specyfika kontroli sadowej w sprawie interpretacji podatkowej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Tym samym kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy z tytułu sprzedaży w 2016r. działek położonych w Z. przy ul. [...], nabytych w drodze dziedziczenia, skarżąca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli czy czynność sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem skarżącej sprzedaż majątku stanowi i będzie stanowiła zbycie prywatnego majątku oraz wykonywaniem prawa własności, a tym samym sprzedaż taka nie będzie stanowiła wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu z racji zawarcia umowy (nawet ustnej) dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] w Z. stanowi wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej i skutkuje w przypadku jej sprzedaży opodatkowaniem podatkiem VAT. Zdaniem Sądu to stanowisko organu jest nieprawidłowe. Zawarcie jednej umowę dzierżawy działek (przed ich podziałem na działki budowlane będące przedmiotem sprzedaży) nie ma wpływu na ocenę działań skarżącej jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym, gdyż zawarcie takiej umowy nie ma cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., w skrócie ustawa VAT), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zob.: wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13). pogląd jest adekwatny również do sprzedaży nieruchomości zabudowanych (udziałów) i winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Rozstrzygając sprawę należało odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Trybunał podkreślił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Po wydaniu wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu, z którego wynika, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE (...). Nie można przyjąć, by skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu fakt, że nabytą w drodze dziedziczenia oraz działu spadku nieruchomość podzieliła na mniejsze działki i w miarę potrzeb własnych sprzedała i dale chce to czynić to dokonuje tego w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak też: wyrok NSA z 28 maja 2008 r., I FSK 692/07). Nadto TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r. I FSK 1149/15, publ. nsa.gov.pl). W przeciwnym razie, gdy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu na wezwanie organu nie można przyjąć, aby skarżąca w celu sprzedaży gruntów w 2016r. w Z. przy ul. [...] podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Nie jest to nawet okolicznością sporną w sprawie. Nabyta w drodze dziedziczenia oraz działu spadku nieruchomość przy ul. [...] została podzielona na mniejsze działki, a skarżąca kilka z nich sprzedała i w miarą konieczności (potrzeb finansowych) zamierza sprzedać kolejne w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Sporna pozostaje kwestia czy dzierżawienie działki rolnej, odpłatne, przez okres 3 lat i przed podziałem działki na działki budowlane, po znacznym upływie czasu od zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dokonanego bez udziału skarżącej, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzanie majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu nawet samo podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 - publ. CBOSA). Również zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości – działek niezabudowanych przy ul. [...] (ustnej czy pisemnej) przez Wnioskodawczynię przed ich podziałem geodezyjnym na działki budowlane i sprzedażą kilku z nich - bez zamiaru kontynuowania dzierżawy nie może wpłynąć na ocenę jej działań jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Działka była dzierżawiona przez rolnika dla potrzeb działalności rolniczej. Skarżąca takiej działalności nigdy nie prowadziła, utrzymuje się z emerytury. Nigdy też nie zajmowała się obrotem nieruchomościami i nie podejmowała w tym zakresie żadnych działań, czemu organ nie zaprzecza. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Wobec tego w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia zaistniałego brak jest podstawy do przypisania jej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z gruntów nabytych w drodze dziedziczenia nie tylko przy ul. [...] ale także przy ul. [...] w Z.. W konsekwencji należało uznać, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT (por. wyrok NSA Naczelny Sąd Administracyjny z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Mając na względzie powyższe na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 ppsa interpretacja jako wadliwa podlegała uchyleniu. O kosztach Sad orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa, gdyż skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Końcowo Sąd wyjaśnia, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości pomimo jej zgodności w prawem w zakresie pytania pierwszego co do braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży w 2012r. działki położonej przy ul. [...] w Z. . Takie rozstrzygnięcie jest wynikiem niepodzielnego charakteru interpretacji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12. Dodać należy iż zgodzić się trzeba z organem, że stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jest to zatem umowa dwustronnie obowiązującą i wzajemna, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Abstrahując od charakteru prawnego samej dzierżawy wskazać należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała na zaprzestanie odpłatnej dzierżawy gruntu i włączenie ich przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego (wniosek o podział geodezyjny), a tym samym, że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność nie stanowi wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy VAT, skutkującego uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Wskazane przez organ wyroki NSA z 3 marca 2015 I FSK 262/14 i z 3 maja 2015 I FSK 601/14 nie dotyczą tożsamych stanów faktycznych i nie mogły być punktem odniesienia w sprawie. Ciągłe wykorzystywanie oznaczać powinno się powtarzalnością lub długim okresem trwania (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Wydanie 3, s. 241). Odnosząc się jednak do przedstawionego we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że dzierżawił grunty rolne dla potrzeb działalności rolniczej, natomiast przedmiotem sprzedaży są działki budowlane wydzielone geodezyjnie z nieruchomości rolnej. Należy podkreślić, że zmiana ta nastąpiła bez udziału i woli skarżącej. Wnioskodawczyni przenosząc własność siedmiu działek położonych w Z., przy ul. [...] na rzecz innych osób, dokonała zbycia majątku osobistego, a nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Sprzedane działki budowlane nigdy nie były przedmiotem dzierżawy ani wykorzystywane do innej działalności gospodarczej. Nie można też zgodzić się z poglądem, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazane przez organ orzeczenie TSUE z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 odnosi się do innego stanu faktycznego (działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz).