I SA/Po 573/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi KP na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: maj, październik, listopad 2011 r., marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2012 r., maj, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po wszczęciu postępowania kontrolnego, określił K. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. Na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia [...] października 2015 r. organ kontrolny ustalił, że K. P. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - wybór zwolnienie. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że w latach 2011 - 2013 podatnik sprzedał 18 działek budowlanych położonych w miejscowości D. w gminie R.. Sprzedane nieruchomości wyodrębnione zostały z nieruchomości gruntowej, zakupionej w 2003 r. W ocenie organu pierwszej instancji, dokonując powyższych czynności strona prowadziła handlową działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obrót nieruchomościami przybrał formę zawodową, przejawiającą się nabyciem gruntu w celu dalszej odprzedaży, podziałem gruntu na kilkadziesiąt działek budowlanych wraz z drogami dojazdowymi, uzyskaniem dla każdej z działek decyzji o warunkach zabudowy, a następnie ich sprzedażą. Podejmowane przez stronę działania wskazywały na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W tym stanie faktycznym uznano, że K. P. w latach 2011- 2013 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-rekreacyjną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo ciążącego na stronie obowiązku podatek od towarów i usług nie został zapłacony. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił również, że w okresie pomiędzy zakupem nieruchomości, a sprzedażą poszczególnych działek podjętych zostało szereg czynności, zmierzających do wydzielenia z zakupionej nieruchomości odrębnych działek oraz ich dalszej odsprzedaży. Mając na uwadze wskazane przez K. P. okoliczności pozostające w związku z obrotem nieruchomościami oraz treść włączonych do sprawy aktów notarialnych organ pierwszej instancji uznał, że sprawami w zakresie obrotu nieruchomościami zajmował się osobiście K. P., działając w imieniu własnym oraz w imieniu małżonki D. P.. Tym samym, faktyczną aktywność w realizacji zawieranych umów nabycia i sprzedaży omawianych nieruchomości (działek) wykazywał K. P.. D. P. poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów zakupu i sprzedaży działek, polegającym na ich podpisaniu (wymóg formalny wynikający zobowiązującej małżonków D. i K. P. ustawowej wspólności majątkowej) pozostawała bierna w ich wykonaniu, nie dokonywała aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W ocenie organu kontrolnego w sprawie wystąpiły przesłanki, które pozwoliły uznać K. P. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od j towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając w sprawie, organ pierwszej instancji nie dał wiary składanym przez K. P. wyjaśnieniom, wskazującym że czynności związane z obrotem nieruchomościami stanowiły zwykły zarząd nad majątkiem własnym. Organ kontrolny nie dał również wiary wyjaśnieniom, według których podział i sprzedaż działek, nastąpiły na żądanie Banku [...] w P., w którym strona uzyskała pożyczkę hipoteczną w kwocie [...]zł, przekazaną następnie córce dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ uznał, że działania przygotowawcze do sprzedaży z zyskiem działki nr [...], tj. działania ukierunkowane na zwiększenie wartości działki nr [...] podjęte zostały już na początku 2008 r., kiedy K. P. podjął czynności podziału nieruchomości na działki budowlane i uzyskał dla każdej z nich warunki zabudowy budynkiem mieszkalno - rekreacyjnym jednorodzinnym. Ponadto, pierwsza sprzedaż działek nastąpiła w 2009 r., podczas gdy pożyczka została zaciągnięta w dniu [...] czerwca 2011 r. Z tego względu, czynności podziałowe, a następnie sprzedaż działek nie mogły być uzależnione od powołanej przez stronę pożyczki hipotecznej z dnia [...] czerwca 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, że dokonana przez stronę w latach 2011 -2013 sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaż działek stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dokonując powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji działał z naruszeniem przepisów postępowania, określonych w art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art, 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. wyjaśniając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad 2011 r. W oparciu o przedmiotowe postanowienie, organ egzekucyjny w dniu [...] listopada 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika. O powyższym fakcie K. P. został zawiadomiony w dniu [...] listopada 2016 r., Potwierdzenie odbioru zajęcia przez bank nastąpiło w dniu [...] listopada 2016 r. Następnie, w dniu [...] listopada 2016 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. W dniu [...] grudnia 2016 r. podatnik został skutecznie poinformowany o zastosowaniu powyższego środka. Potwierdzenie odbioru zajęcia przez pracodawcę nastąpiło [...] listopada 2016 r. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany dwukrotnie. Pierwsze skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło z dniem [...] listopada 2016 r., a kolejne z dniem [...] listopada 2016 r. Biegnie on zatem na nowo od dnia [...] listopada 2016 r. W związku z tym, wystąpiły pozytywne przesłanki umożliwiające prowadzenie postępowania odwoławczego w tym zakresie. Zdaniem organu okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują, że podjęte przez podatnika działania miały niewątpliwie charakter ciągły i zarobkowy. Porównanie wartości nakładów poniesionych przez stronę związanych z zakupem udziałów przedmiotowej nieruchomości (działka nr [...]) oraz wartość przychodów uzyskanych w następstwie sprzedaży działek bezsprzecznie wskazuje, że K. P. z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach osiągnął zysk. Podatnik wykonał szereg planowanych czynności, wskazujących na zamiar przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości do dalszej odsprzedaży. W wyniku powyższych działań, wartość przedmiotowej nieruchomości wzrosła. Fakt ten potwierdza również podatnik w składanych wyjaśnieniach. Powyższe okoliczności powodują, że czynności te podejmowane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, niemieszczące się w granicach zwykłego zarządu majątkiem własnym. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ujawniony został zatem na etapie czynności zmierzających do wydzielenia działek. W ocenie organu taka chronologia zdarzeń wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. W ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć za właściwe twierdzenie podatnika, aby tego rodzaju podejmowane działania wskazywały na zwykły zarząd majątkiem własnym. Organ nie zgodził się z argumentacją strony wskazującą, że uznanie sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnego obrotu wymaga uprzedniego uzbrojenia terenu, wydzielania dróg wewnętrznych oraz podjęcia działań marketingowych zmierzających do zbycia nieruchomości. Wskazane przez stronę warunki nie stanowią zamkniętego katalogu przesłanek prowadzenia działalności w zakresie w obrotu nieruchomościami. Przyjęta argumentacja pozostaje również w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów unijnych. W ocenie organu podatnik wykonywał planowane czynności, związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości, wskazujące na zorganizowany charakter tej działalności. Podatnik po zakupie nieruchomości uczestniczył w zmianie przeznaczenia powyższych nieruchomości, ich kilkukrotnym podziale, w tym wydzielenia dróg dojazdowych (akty notarialne sprzedaży, wnioski podziałowe strony i wydane na ich podstawie decyzje Burmistrza Miasta i Gminy R., a także projekty podziału, oraz mapy zasadnicze wskazują, że dokonując podziału przedmiotowej nieruchomości, podatnik wydzielił z ich części działki o numerach [...], [...] i [...], stanowiące drogi dojazdowe do nowo wydzielonych dziatek), a następnie ich sprzedaży, czyniąc z tego źródło przychodów. W świetle zaistniałych okoliczności bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że dokonując powyższych czynności strona nie korzystała z usług pośrednictwa biur obrotu nieruchomościami, oraz nie zamieszczała ogłoszeń i reklam. Zakres dokonanej sprzedaży wskazuje, że w wyniku skutecznych działań, podatnik sukcesywnie zbywał wydzielone działki. Na wynik sprawy nie wpływa również fakt, że w momencie sprzedaży działki nie zostały w pełni uzbrojone. Ponadto, ze składanych wyjaśnień wynika również, że podatnik z publikowanych uchwał i decyzji organów gminy R. oraz informacji uzyskanych od gestorów mediów wiedział, że poszczególne sieci są już wybudowane w drogach osiedlowych lub wkrótce zostaną zbudowane. Zdaniem organu bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje również, wskazywana przez stronę, możliwość zbycia przedmiotowych nieruchomości po korzystniejszych, wyższych cenach. Zauważyć bowiem należy, że decyzja o cenie sprzedaży poszczególnych działek podjęta została przez stronę, jako właściciela nieruchomości. Odnosząc się natomiast do wskazanego w toku postępowania zamiaru wykorzystania zakupionych gruntów na cele rolnicze, organ odwoławczy zauważył, że gdyby strona miała taki zamiar to nie podejmowałaby działań mających na celu zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości, a następnie sprzedaż poszczególnych działek. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że docelowo nieruchomość przeznaczona była do dalszej odsprzedaży z zyskiem, po uprzednim wydzieleniu poszczególnych działek budowlanych. W okolicznościach niniejszej sprawy, istotne są okoliczności faktyczne towarzyszące czynnościom zakupu i sprzedaży nieruchomości jak np. wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dalsze czynności towarzyszące dzieleniu i zbywaniu, powtarzalność transakcji. Czynności te - w opinii organu odwoławczego - świadczą o zamiarze ich sprzedaży w celach zarobkowych, tj. o zamiarze odmiennym niż deklarowany przez stronę. Zdaniem organu nie można bowiem przyjąć, że podatnik zamierzał prowadzić wyłącznie działalność rolniczą, a nieoczekiwana dla niego sytuacja związana z zaciągnięciem pożyczki w Banku [...] P. oraz konieczności jej spłaty, skłoniła do decyzji o podziale terenów i sprzedaży działek. Z powyższych względów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wskazujące że podatnikowi towarzyszył zamiar przekształcenia nieruchomości pod tereny zabudowy jednorodzinnej i dalszą ich sprzedaż. Podejmowane przez stronę czynności (wydanie warunków zabudowy, podział nieruchomości, w tym wydzielenie dróg dojazdowych oraz ich sprzedaż) i towarzyszący im stopień aktywności przybrały formę profesjonalną, której towarzyszyła powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji. Chronologia działań wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości w wymiarze profesjonalnym. Obrót nieruchomościami to działalność specyficzna, w której od momentu zakupu do momentu sprzedaży upływa długi okres. Czynność zakupu i sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie ma skomplikowanego charakteru i do prowadzenia jej w sposób zorganizowany nie jest elementem koniecznym posiadanie określonej struktury organizacyjnej, lecz wystarczy pewien szereg planowanych czynności, mających doprowadzić do głównego celu każdej działalności gospodarczej, a więc do osiągnięcia zysku. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że wszystkie działania podatnika w tym zakresie były podporządkowane osiągnięciu zysku. W skardze z dnia [...] kwietnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W argumentacji zarzutów skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparto na subiektywnym przekonaniu, iż podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W sprawie uwzględnione zostały tylko te ustalenia stanu faktycznego, które zgodnie z wolą organu odpowiadały przyjętej na wstępie tezie. Postępowanie przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, skutkującym nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Z tego względu, ustalenia te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego określonego przez organy podatkowe. Z uwagi na fakt, że powyższa argumentacja nie została uwzględniona przez organ odwoławczy pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazujące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 2a, art. 120, art: 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 4 O.p. oraz prawa materialnego określonego art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia [...] października 2017 r. strona skarżąca wniosła o dołączanie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia Zarządu Banku [...] w P. w sprawie K. P.. Na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z w/w zaświadczenia. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i dodatkowo powołał wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 16/17 oraz zasadę in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana decyzja narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jak i przepisy procedury podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy realizowana przez K. P. sprzedaż - wydzielonych z działki [...] - gruntów w latach 2011-2013 następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej sprzedaż ta dotyczy jej majątku osobistego, a zatem nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ natomiast twierdzi, że podejmowanym przez skarżącego czynnościom można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 o tożsamej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy wskazać, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć. Mianowicie znalazła ona swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (por. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32 i 37). Inaczej natomiast sytuacja się przedstawia w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowalnego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (tak wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). Co istotne dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego zgodnie z orzeczeniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości lub jej części, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, publik. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano na kryteria jakimi należy się kierować przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. I tak wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on będzie w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że sprzedający w celu dokonania sprzedaży będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11). Chodzi w szczególności o takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ich podjęcie stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1845/13, z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1684/13, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1264/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Innymi słowy przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie jedynie stwierdzać fakt zaistnienia pojedynczych okoliczności. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Nie można bowiem zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24; Kezić, EU:C:2015:456, pkt 18). Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży działek. Zarzuty strony dotyczą zarówno podważenia stanowiska, że skarżący spełnił kryteria dla uznania, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u.), jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakres obrotu nieruchomościami, bowiem: - zakupiła działkę o powierzchni 3,06 ha; - dokonała podziału działki na mniejsze; - wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stosowne decyzje otrzymała; - sprzedała działki z zyskiem. Wymienione przez organ czynności zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, nie wykraczają poza zarządzanie majątkiem prywatnym, a co za tym idzie nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Działania strony skarżącej można by uznać, iż za wykonywane w związku z działalnością gospodarczą tylko wtedy, jeżeli wykraczałyby one poza zarząd majątkiem prywatnym, tj. strona skarżąca podejmowałaby działania zmierzające do uzbrojenia terenu lub działania marketingowe zmierzające do sprzedaży działek. W zebranym materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, iż zamiarem strony skarżącej było nabycie gruntu w celu późniejszej jego odsprzedaży. Nie znajdują się również dowody, z jakich wynikałoby, aby strona skarżąca podejmowała aktywne działania celem uzbrojenia gruntów, czy jakiekolwiek działania marketingowe w celu ich sprzedaży. Wprost przeciwnie, z zeznań skarżącego wynika, że działki były sprzedawane w związku z koniecznością spłaty zaciągniętego kredytu w banku i ten fakt był głównym motywem działania strony skarżącej. Należy stwierdzić, iż w aktach notarialnych dotyczących sprzedaż 18 działek znajduje się oświadczenie strony skarżącej, w której stwierdza ona, iż dokonuje sprzedaży z majątku prywatnego i nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję, w której nie tylko nie dał wiary, a wręcz zupełnie pominął zeznania złożone przez stronę skarżącą, a z których wynikają opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego stanowiące kluczowy element dla prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie można zaakceptować takiego zachowania organu, którego przejawem jest zaniechanie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego wadliwa ocena, nosząca cechy dowolności. Powołana powyżej okoliczność bez wątpienia pozostaje w sprzeczności z naczelną zasadą postępowania podatkowego zapisaną w art. 122 O.p. tj. zasadą prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej. Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji.( Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859). W kontekście niniejszej sprawy należy podkreślić, iż organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. Niedopuszczalnym jest, aby organ będąc zobowiązanym do dokonania ustaleń stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej nie uwzględnił w ogóle podniesionych przez stronę okoliczności zawartych w jej zeznaniach. Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. A w niniejszej sprawie skarżący od samego początku podnosił, że podziału działek dokonał na żądanie banku. Organ natomiast oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym, który potraktował w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, nie podejmując nawet próby ustalenia, czy konsekwentne twierdzenia skarżącego, że to nie z jego inicjatywy doszło do podziału działek, mogą polegać na prawdzie. Organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż nieruchomości, o których mowa w decyzjach nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami nie odnosząc się przy tym w należyty sposób do materiału dowodowego, z którego wynika, iż skarżący dokonał przedmiotowej sprzedaży z powodów od siebie niezależnych, podyktowanych zdarzeniami mającymi miejsce w jego życiu osobistym, które pozostają w oderwaniu od jakichkolwiek zorganizowanych i celowych działań towarzyszących przedsiębiorcy prowadzącemu w tym zakresie działalność gospodarczą nastawioną na osiągniecie zysku (konieczności spłaty kredytu zaciągniętego w banku). Sąd wyjaśnia, że na rozprawie w dniu 27 października 2017 r., na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z zaświadczenia Banku [...] w P. z dnia [...] października 2017 r. celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych ze sprzedażą działek. Podkreślić należy, że skarżący od początku postępowania w tej sprawie twierdzi, że [...] pożyczki wziął aby córka mogła rozpocząć działalność gospodarczą. Pożyczkę otrzymał w 2011 r., a pierwsze czynności związane z uzyskaniem warunków zabudowy były przez niego podjęte w 2008 r. Skarżący nie potrafił powiedzieć dlaczego dopiero przed Sądem złożył to zaświadczenie. Oświadczył jednak, że wcześniej te okoliczności podnosił przed organem podatkowym uznając, że będą wystarczające. W ocenie Sądu kwestia powyższego zaświadczenia winna być oceniona przez organ odwoławczy przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Zdaniem Sądu przedłożone zaświadczenie ma znaczenie w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że z jego treści wynika, że to Bank [...] w P., w którym skarżący starał się i w konsekwencji otrzymał pożyczkę, zażądał od K. P. i wymógł na nim wystąpienie o warunki zabudowy przedmiotowych działek, a także o ich podział. Z akt sprawy wynika, że organ nie podjął próby ustalenia, czy twierdzenia skarżącego w tym zakresie polegają na prawdzie. W świetle stanowczych i konsekwentnych twierdzeń skarżącego, dotyczących podziału działki na żądanie banku, zasadne jest przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność i dokonanie jego oceny w oparciu o cały materiał dowodowy. Z tych też powodów uznać należy, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 205 § 2 i art. 200 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.