II FSK 833/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 812/17 w sprawie ze skargi B. F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.83.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 812/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych wyrokiem sądu od przyznanych od sprawcy wypadku komunikacyjnego i ubezpieczyciela: zadośćuczynienia, odszkodowania, renty na zwiększone potrzeby i utraconych zarobków. Skarżąca pytała, czy wypłacone odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Jej zdaniem – nie. W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zwolnieniem od opodatkowania objęte są określone odszkodowania (zadośćuczynienia), ale odsetki są świadczeniem ubocznym, i choć pozostają w ścisłym związku z należnością główną, to jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki są więc skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje zaś tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie (np. art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.). I.3. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c i 4 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że odsetki od zasądzonego przez sąd zadośćuczynienia, odszkodowania oraz kwot z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy winny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodu co należność główna i zwolnione z opodatkowania; - art. 32 Konstytucji RP przez orzekanie z jego pominięciem i w efekcie naruszenie zasady, że wszyscy są wobec prawa równi; - art. 217 Konstytucji RP przez orzekanie z jego pominięciem i w efekcie naruszenie zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy; - art. 14h w zw. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez naruszenie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a także zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. WSA uznał, że skarga jest zasadna, w szczególności zgłoszony w niej zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zdaniem tego Sądu, skoro w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisu prawa materialnego, to należało wyeliminować te wątpliwości na korzyść Skarżącej, tj. przyjąć zgodnie z jej poglądem, że odsetki od zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego odszkodowania (zadośćuczynienia), również są wolne od tego podatku. Na poparcie tego stanowiska powołano m.in. poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego z orzeczeń z lat 2013-2014. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez niedokonanie przez WSA oceny prawnej stanowiska organu, wyrażonego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie, i uchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy organ w interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących sprawy (nie naruszył ich), w związku z czym skarga była nieuzasadniona i winna być oddalona; 2) art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że organ naruszył art. 2a O.p., co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu przez WSA, podczas gdy organ, nie mając wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie, nie miał podstaw do zastosowania art. 2a O.p., co podniósł w odpowiedzi na skargę. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego - art. 2a O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy organ, wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego, wykazał – uzasadnił, jakie przepisy u.p.d.o.f. i dlaczego, mają zastosowanie w sprawie, a więc nie miał wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. IV.1. Zasadny jest bowiem kluczowy jej zarzut naruszenia art. 2a O.p., które to naruszenie WSA uznał za podstawę uchylenia interpretacji stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto nie sposób odmówić racji autorowi skargi kasacyjnej, że w sprawie tej doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy i stanowiska stron, w tym zarzuty skargi, jednak nie dokonał w tym względzie własnej oceny, co było wszak istotne dla kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W sprawie tej nie doszło zasadniczo do wyjaśnienia kluczowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem WSA nie zajął własnego stanowiska co do kwestii spornej – opodatkowania odsetek od odszkodowania. WSA powołał orzecznictwo NSA wyrażające pogląd zbieżny ze stanowiskiem Skarżącej i uznał, że jest to wystarczająca podstawa do przyjęcia, że skoro takowy pogląd wyrażono, a jest on korzystny dla Skarżącej, to należy uchylić zaskarżoną interpretację. W istocie oprócz przytoczenia oceny prawnej zawartej w interpretacji i odwołania się do owego orzecznictwa w kontekście wątpliwości interpretacyjnych, o których mowa w art. 2a O.p., WSA nie dokonał własnej oceny prawnej przedmiotu sporu i nie przeprowadził analizy treści interpretacji pod kątem poszczególnych zarzutów skargi. To zaś miało istotny wpływ na wynik sprawy. IV.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. WSA co prawda dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jednak błędnie go zastosował. Słuszne było przyjęcie, że analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną łącznie spełnione trzy warunki: Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Po trzecie, eliminacja wątpliwości polega na wybraniu rozwiązania najkorzystniejszego dla podatnika. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem WSA, jakoby zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania art. 2a O.p. Nie mamy bowiem w tej sprawie do czynienia z obiektywnym kryterium, jakim jest istnienie nieusuwalnej wątpliwości co do przepisu prawa materialnego. IV.3. W tym miejscu wskazać należy, że WSA pominął kwestię, że 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Przed wydaniem powołanej uchwały w orzecznictwie przyjmowano również, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Jednakże mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w tym składzie stanowisko to także podziela. IV.4. WSA w swoich rozważaniach powołał się m.in. na nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/16. Wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2012/17. Jako że spór w owej sprawie dotyczył podobnej sytuacji – odsetek od odszkodowania (zadośćuczynienia) zasądzonego w związku z wypadkiem komunikacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podzielając argumenty przedstawione w tym wyroku, za słuszne uznaje przywołanie pokrótce przedstawionej tam argumentacji. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 K.c., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c czy 4 u.p.d.o.f., bowiem nie zostały tam wymienione. Zwolnienie w tych przepisach zawarte dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień, a nie odsetek za opóźnienie w ich zapłacie. Odsetki stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Samo roszczenie odsetkowe pośrednio wynika z głównego zobowiązania, ale jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (vide N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody. Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (vide A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). To, że odsetki mogą pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem (vide wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17). IV.5. Przechodząc do oceny, czy z art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c i 4 u.p.d.o.f. da się wyinterpretować, że odsetki za opóźnienie objęte są zwolnieniem określonym w tych przepisach, podkreślić trzeba, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, a więc stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Mając na uwadze literalne brzmienie tych przepisów, należy zwrócić uwagę, że wprowadzone zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień czy kwot z ubezpieczenia majątkowego lub osobowego. Skoro przepisy te nie wymieniają odsetek, to niedopuszczalna jest taka ich wykładnia, która rozszerza zakres zwolnienia również na odsetki. Jeżeli bowiem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (vide wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w przepisie tym zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. IV.6. Należy też rozróżnić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy (art. 481 § 1 K.c.), a podstawą faktyczną obowiązku ich zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego, natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku zapłaty przez sprawcę wypadku i ubezpieczyciela zadośćuczynienia, odszkodowania, renty na zwiększone potrzeby i utraconych zarobków. Inna jest więc podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego, jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia zawarte w poszczególnych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. Taka wykładnia naruszałaby art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości wyrażona w tym przepisie powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczeń zwolnionych od opodatkowania byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odsetki za opóźnienie otrzymały z uwagi na opóźnienie świadczenia niezwolnionego od opodatkowania. IV.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.