I SA/Łd 812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z [...] r. stwierdził, że stanowisko B. F. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych wyrokiem sądu jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni 4 sierpnia 2010 r. w Ł. uległa ciężkiemu wypadkowi komunikacyjnemu. Kierujący samochodem marki VW Transporter w wyniku nienależytej obserwacji przejścia dla pieszych, nie ustąpił wnioskodawczyni pierwszeństwa, kiedy przechodziła na wyznaczonym przejściu dla pieszych i przodem pojazdu, z lewej strony uderzył wnioskodawczynię. Uderzenie było tak silnie, że odrzuciło wnioskodawczynie na kilka metrów od pojazdu. Sprawca przyznał się do winy. Został skazany prawomocnym wyrokiem karnym z [...] r. (sygn. akt [...]), na karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawiania wolności w zawieszeniu na 3 lata. Skutki wypadku były bardzo ciężkie. Wnioskodawczyni doznała obrażeń wielomiejscowych, urazu głowy, wstrząśnienia mózgu, wieloodłamowego licznego złamania żeber po stronie prawej (od II do X), stłuczenia płuca prawego, wymagającej natychmiastowej interwencji i pourazowej odmy opłucnowej z nadciśnieniem po stronie prawej, ostrej niewydolności oddechowej, wstrząsu hipowolemicznego, krwiaka przestrzeni zaotrzewnowej, złamania prawego obojczyka, wieloodłamowego złamania miednicy, złamania głowy strzałki lewej, złamania podgłowowego strzałki prawej bez przemieszczenia, stłuczenia obu stawów kolanowych i ud. W badaniach obrazowych stwierdzono również uszkodzenia miąższu wątroby bez rozerwania torebki, złamanie kości łonowej, krzyżowej i biodrowej. Podczas pobytu na oddziale intensywnej terapii wnioskodawczyni pozostawała w stanie agonalnym. Lekarze z trudem wnioskodawczynię odratowali. Przebyła ona wiele operacji i rehabilitacji. Leczenie trwa do dzisiaj. Wnioskodawczyni w 2011 r. wytoczyła sprawę sądową przeciwko sprawcy wypadku oraz ubezpieczycielowi, która prawomocnie zakończyła się dopiero w grudniu 2016 r. - zasądzającym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r. Zasądzono na rzecz wnioskodawczyni: zadośćuczynienie, odszkodowanie, rentę na zwiększone potrzeby, utracone zarobki. Wszystkie w/w roszczenia pozostawały w związku z wypadkiem. Ponieważ proces trwał 6 lat, wszystkie ww. roszczenia zostały zasądzone z odsetkami ustawowymi, a od 1 stycznia 2016 r. z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Łączna kwota tych odsetek wyniosła 127 990 zł 52 gr i została wnioskodawczyni wypłacona. W wyroku obciążono wnioskodawczynię kosztami procesu w wysokości 24 315 zł 50 gr. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wypłacone Wnioskodawczyni odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, odsetki ustawowe za opóźnienie, o które chodzi w sprawie nie podlegają opodatkowaniu, albowiem: 1) co do zasady, odsetki ustawowe za opóźnienie (a taki charakter mają zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni odsetki i to zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie nie są to odsetki kapitałowe), nie są w ogóle przychodem, bo nie są wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) wyjątki, kiedy odsetki (wszystkie, tzn. nie tylko ustawowe, ale i kapitałowe) mogą być przychodem muszą być ściśle określone w ustawie. Jeśli nie są, to oznacza, że nie stanowią przychodu i nie podlegają opodatkowaniu. I rzeczywiście niektóre odsetki zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost jako przychód, np. odsetki określone w art. 14 ust. 2 pkt 5 tejże ustawy. Wyjątków tych nie można jednak interpretować rozszerzająco, tzn. nie można ich przez analogię stosować, np. do sytuacji Wnioskodawczyni, w której w żadnym przepisie podatkowym nie wskazano, iż zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni odsetki za opóźnienie stanowią źródło przychodu. Wnioskodawczyni uważa, że worek bez dna, jakim jest art. 10 ust. 1 pkt. 9 ww. ustawy nie może przesądzać, iż uzyskane przez Nią odsetki są źródłem przychodu, bo gdyby tak miało być, to ustawodawca wskazałby to wprost, jak uczynił to w innych wypadkach, np. w art. 14 ust. 2 pkt 5 tejże ustawy, kiedy chciał, aby odsetki podlegały opodatkowaniu; 3) wnioskodawczyni uważa, że wszystkie wątpliwości muszą być interpretowane na jej korzyść, jako podatnika; fakt zatem, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują się również zapisy o tym, że pewne rodzaje odsetek wolne są od podatku nie pozwalają na dokonanie wykładni na zasadzie a contrario, tj. że "wszystkie rodzaje odsetek podlegają opodatkowaniu, a tylko te wyłączone nie". Byłoby to wykładnią rozszerzającą oraz stanowiłoby interpretację niezgodną z zasadą, że wszystkie wątpliwości muszą być interpretowane na korzyść podatnika; 4) zasądzone na rzecz wnioskodawczyni odsetki ustawowe za opóźnienie mają charakter akcesoryjny w stosunku do wypłaconych jej świadczeń. Akcesoryjność oznacza zależność jednego prawa od drugiego i to tak ścisłą, że prawa te nie mogą istnieć bez siebie. Innymi słowy odsetki nie istnieją bez zasądzonego, z opóźnieniem wynikającym z opóźnienia w spełnieniu świadczenia przez dłużnika, zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, itp. Skoro zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (w sprawie wnioskodawczyni wynika to z Kodeksu cywilnego) wolne są od podatku, to i odsetki od tych świadczeń również. Wnioskodawczyni uważa, że odsetki ustawowe spełniają rolę odszkodowawczą tzn. stanowią odszkodowanie (bez konieczności wykazywania dokładnie jego wysokości) za to, że dłużnik opóźnił się w spełnieniu świadczenia. Gdyby wnioskodawczyni należne świadczenia uzyskała w 2010 r., kiedy miała wypadek i kiedy sprawca i ubezpieczyciel miał obowiązek wypłacenia i zrekompensowania szkody i krzywdy, czyli wypłacenia zadośćuczynienia, odszkodowania, renty i utraconych zarobków, to za te świadczenia wnioskodawczyni mogłaby nabyć, np. kilka nieruchomości, dochód z najmu przekroczyłby znacznie wypłacone obecnie odsetki. Wnioskodawczyni nie kwestionowałaby wówczas konieczności opodatkowania tego dochodu. Jednakże kwestionuję ona opodatkowanie odsetek od wypłaconych z opóźnieniem świadczeń, gdyż nie dosyć, że nie rekompensują jak widać szkody jaką poniosła za to, że 6 lat czekała na wypłatę, to jeszcze przez podatek (gdyby uznać, że jest należny) podlegają znacznemu zmniejszeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z [...]r. uznał stanowisko wnioskodawczyni nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), zaznaczył, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są m.in. odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem świadczeń wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu. To oznacza, że zwolnieniem tym nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosowanych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w lit. a)-g) kategorii świadczeń. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Zatem, w niektórych sytuacjach ustawodawca w odniesieniu do odsetek przewidział zwolnienie z podatku dochodowego. Zwolnienie takie zostało zawarte m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, jednakże przepis ten nie reguluje odsetek za zwłokę w wypłacie zadośćuczynienia i odszkodowania. W/w odsetki nie korzystają również z innych zwolnień wymienionych wart. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych. Organ w konsekwencji doszedł do wniosku , że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (odszkodowaniem/zadośćuczynieniem za poniesiony uszczerbek na zdrowiu z tytułu wypadku komunikacyjnego). Końcowo zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że wnioskodawczyni zostało zasądzone odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta na zwiększone potrzeby, utracone zarobki wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd zasądził zatem należności główne i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby sąd uważał, że odsetki są zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę zadośćuczynienia i odszkodowania. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako zadośćuczynienie i odszkodowaniem. Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są zadośćuczynieniem i odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem. W skardze na powyższą interpretację B. F. zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt. 3, 3b, 3c i 4 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że odsetki od zasądzonego przez sąd zadośćuczynienia, odszkodowania oraz kwot z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy winny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodu co należność główna i zwolnione z opodatkowania, - art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez orzekanie z jego pominięciem i w efekcie naruszenie zasady, iż wszyscy są wobec prawa równi, - art. 217 Konstytucji RP, poprzez orzekanie z jego pominięciem i w efekcie naruszenie zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, - art. 14h w zw. art. 120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210, ze zm.), poprzez naruszenie zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a także zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 2a o.p. - poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, w szczególności zgłoszony w niej zarzut naruszenia art.2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Artykuł 2a o.p. nie będzie miał więc zastosowania, jeśli żadne z przyjętych rozstrzygnięć nie będzie prowadziło do jakichkolwiek korzyści dla podatnika, co będzie miało miejsce np. wtedy, gdy przy jednej i drugiej interpretacji przepisu konsekwencja dla podatnika będzie tożsama – prowadząca do konieczności zapłaty przez niego podatku w takiej samej wysokości. Przez pojęcie korzyści podatnika, o której mowa w art. 2a o.p., należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Podkreśla się, że ustalenie, które rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, powinno nastąpić np. przez wskazanie podatnika, który w treści np. w treści wniosku interpretacyjnego przedstawi własne stanowisko, co do przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się również, że podatnik zawsze może wybierać korzystne dla siebie warianty interpretacji (np. sporządzając deklarację podatkową). Zwraca się także uwagę, że stosowanie art. 2a o.p. wymaga ustalenia "korzyści podatnika" na tle konkretnej sprawy oraz że pojęcie to nie ma charakteru obiektywnego, co oznacza, iż przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy, mimo że przedmiotem stosowania art. 2a o.p. będzie ten sam przepis prawa podatkowego ( Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L.Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX ) Nie ma przy tym wątpliwości, że przepis art.2a O.p ma zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, jak i to, że przepis ten nie znajduje zastosowania w zakresie ustaleń faktycznych ( pismo Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 roku PK4.8022.44.2015 - Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ) W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszystkie opisane wyżej warunki zastosowania art.2a O.p są w niniejszej sprawie spełnione. 1. Podatniczka w swym wniosku interpretacyjnym z dnia 26 kwietnia 2017 roku wskazała, że jej wątpliwości dotyczą stosowania art.21 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.3 pkt.2 O.p przez przepis prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych ( ... ). Z kolei ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, (...) określające przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich ( art.3 pkt.1 O.p ). W związku z tym, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2016 roku poz.2032 ze zmianami ) jest ustawą podatkową, art.2a O.p ma zastosowanie w rozstrzygnięciu wątpliwości prawnych podatniczki na tle stosowania art.21 ust.1 pkt.3 tej ustawy, 2. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art.9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy ( ... ). Wątpliwości na tle stosowania tego przepisu sprowadzają się do tego, czy odsetki od wypłaconego z opóźnieniem odszkodowania lub zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł ( 10 ust.1 pkt.9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f ) – niekorzystający ze zwolnienia, czy też wobec faktu, że źródłem powstania przychodu z tytułu odszkodowania lub zadośćuczynienia jest to samo zdarzenie ( szkoda lub krzywda ), a roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny ( art.481 § 1 kc ), winno korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że problemowi wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f ( ale także w ogóle problemowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za zwłokę ) poświęcone jest szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych. Rzeczywiście, jak chce tego organ interpretujący istnieją orzeczenia potwierdzające przejętą przezeń tezę, ale istnieją także orzeczenia wyraźnie z nią sprzeczne. Co więcej orzeczenia z obu tych linii orzecznictwa opierają się na tych samych rodzajach wykładni ( literalnej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej ) i podobnej argumentacji. Oprócz orzeczeń powołanych w skardze przez jej autorkę, pogląd zgodnie z którym odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna podzielają: WSA w Łodzi, wyrok z dnia 25 marca 2015 r. I SA/Łd 1414/14, WSA we Wrocławiu, wyrok z 21 marca 2017 r. I SA/Wr 1100/16, WSA w Gdańsku, wyrok z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Gd 250/16 ,wyroki NSA m.in. z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r. II FSK 333/12; z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12, z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 115/12.Reprezentatywny dla tej linii jest pogląd Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 roku, II FSK 289/12, który stwierdził, że " odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skoro do tej pory istnieją wątpliwości w świetle niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, to mają one charakter nieusuwalny, przynajmniej do czasu kiedy sąd ten podejmie uchwałę w trybie art.187 § 1 P.p.s.a 3. W złożonym przez siebie wniosku interpretacyjnym skarżąca wskazała, że prawidłowa, przez nią akceptowana wykładnia art.21 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f prowadzi do wniosku, że odsetki za zwłokę od zasądzonego na jej rzecz odszkodowania, zadośćuczynienia i renty korzystają ze zwolnienia podatkowego, w tym przepisie przewidzianego. Nie tylko subiektywnie, ale i obiektywnie taka wykładnia przepisów jest dla niej korzystna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni zapatrywania sądu przedstawione w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.146 § 1 P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy. P.C.