II FSK 2012/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/16 w sprawie ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-525/16-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K.J.(dalej "Skarżąca", ,,Wnioskodawczyni’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jej mąż, a ojciec małoletniego powoda, uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy w dniu 6 września 2011r. W toku postępowania sądowego strony w dniu 3 grudnia 2015r., zawarły ugodę, na mocy której pozwany – pracodawca, zobowiązał się do zapłaty na rzecz małoletniego, syna skarżącej, kwoty 300.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 19 grudnia 2012r. tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej. Pod koniec 2015r. Skarżąca, na rzecz małoletniego syna, otrzymała wpłatę pieniężną określoną w ww. ugodzie, od pozwanego pracodawcy, a w I kwartale 2016r. otrzymała PIT-8C dotyczący odsetek od należności głównej w wysokości 102.496,11 zł. W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy odsetki od wyżej opisanej należności głównej, stanowiącej przychód nieopodatkowany, należy traktować jako źródło nieopodatkowanego przychodu?". Zdaniem wnioskodawczyni, odsetki w wysokości 102.496,11 zł należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną 300.000 zł, a więc nie powinny być opodatkowane, tak jak owa należność główna. 2.2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2016r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ wyjaśnił, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, albowiem są skutkiem niewykonania zobowiązań. W efekcie nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W ocenie organu podatkowego, wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń. Jak podkreślił organ, przepisy u.p.d.o.f zwalniają od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Organ podatkowy zaznaczył, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi. Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego stronie świadczenia głównego (zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej), to należy uznać, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że otrzymane przez zainteresowanego odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Rzeczone odsetki stanowią zatem dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 3.1. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ww. wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowaniem oraz skapitalizowaną rentą wyrównawczą, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie odsetki zostały zasądzone w ugodzie sądowej w oparciu o treść art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując orzecznictwo Sądu Najwyższego zaznaczył, że odsetki mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Ich charakter jest tym samym uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy. Zaś analiza całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód podstawowy (samodzielny), jak to ma miejsce choćby w przypadku kapitałów pieniężnych, albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym dzielący los przychodu głównego. W przypadku zasądzenia odsetek w ugodzie sądowej ustalającej kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. W ocenie Sądu skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma znaczenia to, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy. Zdaniem Sądu na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje cel przedmiotowego zwolnienia, jak też wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma zatem wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnione są z podatku zasądzone na rzecz małoletniego syna skarżącej zadośćuczynienie z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowanie na mocy art. 446 § 3 k.c. oraz skapitalizowana renta wyrównawcza. Sąd wskazał również, że instytucja lucrum cessans uregulowana w treści art. 361 § 2 k.c. nie może być utożsamiana z instytucją odsetek, którą uregulowano w treści art. 481 k.c. Lucrum cessans stanowi bowiem element świadczenia głównego (odszkodowania, nie dotyczy zadośćuczynienia), którego ustalenie generuje dopiero prawo do naliczenia odsetek, o ile świadczenie główne nie zostanie wykonane. Powyższe stanowisko o odrębności ww. instytucji wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna albowiem art. 361 k.c. mieści się w Przepisach Ogólnych (tytuł I, księgi trzeciej Zobowiązania) i zakreśla granice odpowiedzialności dłużnika. Zaś art. 481 k.c. mieści się w dziale II "Skutki niewykonania zobowiązań", tytule VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania". W ocenie Sądu w sprawie podejście organu podatkowego do interpretacji normy przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest mocno uproszczone i ogranicza się do wskazania, że w przepisie nie zawarto wyraźnie terminu "odsetki", odmiennie jak to uczynił ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu podatkowego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP. Ponadto zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linia wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014r., II FSK 289/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015r., I SA/Łd 1414/14, CBOSA) oraz linią przeciwną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016r., I SA/Kr 1205/16, CBOSA i powołane tam orzecznictwo) to należy wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego jest zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych. Sad wskazał także, iż kwestię odsetek poruszono w uchwale z dnia 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16, CBOSA. Jednakże przedmiotowa uchwała nie wiąże tut. Sądu w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. albowiem dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. 5.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 643 ze zm. ) dalej ,,O.p.’’, przez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym nie wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. stwierdzenie że pracodawca zachował się niegodnie i wymusił na stronie konieczność dochodzenia swych roszczeń na drodze sadowej, gdy tymczasem we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie wskazane zostały okoliczności zawarcia ugody, na podstawie której wypłacone zostały świadczenia z tytułu zaistniałej krzywdy, a tym samym nie można było stwierdzić, że przedmiotowe odsetki są również formą zadośćuczynienia za przedłużające się postępowanie sadowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na tej podstawie Sąd ustalił, że odsetki dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione z opodatkowania, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i 71 Konstytucji RP, przez uznanie, że odsetki ustawowe zasądzone razem z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem za doznana krzywdę w wyniku śmierci ojca, odszkodowaniem oraz skapitalizowaną rentą wyrównawczą w ugodzie sądowej pełnią funkcję odszkodowawczą i w związku z tym, dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem za tym przemawia poczucie słuszności i racjonalności, a nadto urzeczywistniania jest zasada sprawiedliwości społecznej, postrzegana przez pryzmat – w niniejszej sprawie – szczególnej pomocy niepełnej rodzinie, gdy tymczasem zdaniem organu podatkowego przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.3. W piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. Fundacja Praw Podatnika reprezentowana przez pełnomocnika zgłosiła wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. postanowił dopuścić Fundację Prawa Podatnika do udziału w postępowaniu sądowym. Fundacja Praw Podatnika wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, lub alternatywnie o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie na podstawie art. 187 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy odsetki od świadczeń odszkodowawczych lub alimentacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Odnosząc się kolejno do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie kontroli sądowo-administracyjnej na gruncie okoliczności niebędących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd zmodyfikował opisany we wniosku stan faktyczny, poprzez stwierdzenie, że pracodawca zachował się niegodnie i wymusił na stronie konieczność dochodzenia swych roszczeń na drodze sądowej, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały wskazane okoliczności zawartej ugody, a tym samym nie można było stwierdzić, że przedmiotowe odsetki są również formą zadośćuczynienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie z art. 14b § 3 O.p i które to elementy zostały uwzględnione przy ocenie prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności czy przyznane w drodze ugody sądowej odsetki objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Niewątpliwie na skutek braku wypłaty żądanego świadczenia przez pracodawcę, strona wystąpiła na drogę postępowania sądowego, w ramach którego doszło do zawarcia ugody między stronami, co zaznaczył Sąd pierwszej instancji i co znajduje potwierdzenie w opisie stanu faktycznego. Natomiast podkreślane przez organ stwierdzenie Sądu mające charakter oceny postępowania pracodawcy w związku z brakiem wypłaty stronie żądanego świadczenia oraz przyjęcie przez Sąd, że przedmiotowe odsetki są również formą zadośćuczynienia za przedłużające się postępowanie sądowe ( okoliczność ta nie wynika z opisu stanu faktycznego), ze względu na to, że w niniejszej sprawie ocena prawnopodatkowa dotyczy odsetek od kwoty obejmującej zadośćuczynienie, odszkodowanie oraz rentę wyrównawczą nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybień w zakresie naruszenia przepisów postępowania skutkujących uchyleniem zaskarżonego wyroku. 6.4. Natomiast przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone odsetki na podstawie zawartej ugody sądowej, związane z wypłatą należności głównej tj. zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., odmienna interpretacja wskazanej normy dokonana przez organ interpretacyjny w okolicznościach niniejszej sprawy skutkuje naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP. Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie organu treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nawet w połączeniu z art. 2 i art. 71 Konstytucji RP nie uprawnia do przyjęcia, że zwolnieniem objęte są również odsetki przyznane w ugodzie sądowej razem z należnością główną tj. zadośćuczynieniem, odszkodowaniem oraz skapitalizowaną rentą wyrównawczą. Zagadnienie prawne stanowiące istotę sportu — w granicach wyznaczonych treścią zarzutów kasacyjnych — było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnich latach wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona we wskazanych wyrokach. W związku z tym, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnopodatkowej odsetek od przyznanej na mocy zawartej ugody sądowej kwoty obejmującej zadośćuczynienie, odszkodowanie i rentę wyrównawczą w zakresie objęcia przedmiotowym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazać należy w pierwszej kolejności, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem ( por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17). Przechodząc do oceny kwestii spornej, czy odsetki za opóźnienie, których podstawę przyznania stanowi art. 481 § 1 k.c. objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wymaga podkreślenia, że zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowanie a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że odsetki ze względu na swój akcesoryjny charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego, jakim w niniejszej sprawie jest przyznana kwota na mocy zawartej ugody sądowej tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty wyrównawczej i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 k.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku zapłaty przez pracodawcę na rzecz osoby uprawnionej odszkodowania ( w stanie faktycznym sprawy wskazano jako podstawę art. 446 § 3 k.c. ), zadośćuczynienia, renty wyrównawczej w związku wypadkiem przy pracy ze skutkiem śmiertelnym. A więc inna jest podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice terminologiczne wymienionych pojęć nie są przypadkowe, bowiem uwzględniają odrębność i samodzielność wymienionych świadczeń. Ponadto jak już powyżej zaznaczono użycie pojęcia odsetek w przepisach ustawy podatkowej, w tym w zakresie zwolnień objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że niewymienienie pojęcia odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Podkreślić również trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. W związku z powyższym organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. stwierdzając, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania i zadośćuczynienia nie obejmuje odsetek od zasądzonego świadczenia. Jest kwestią oczywistą, że wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z Konstytucją, a przepisy winny być stosowane w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych, lecz w sposób, który umożliwia najpełniejsze urzeczywistnianie norm, zasad i wartości konstytucyjnych. Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14, CBOSA). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc się natomiast do argumentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ramach których Sąd powołując się na prokonstytucyjną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. uznał, że zwolnieniem tym objęte są również odsetki od przyznanych świadczeń, wskazać należy, że prokonstytucyjna wykładnia normy nie może stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone na tym tle w judykaturze oraz doktrynie, iż dopuszczalność wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu, a sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając ich kontekst językowy, albowiem nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy. Niewątpliwie istnieje szereg argumentów wskazujących na konieczność objęcia zwolnieniem podatkowym odsetek od odszkodowań, czy zadośćuczynień w szczególności, gdy przyznane zostały tak jak w niniejszej sprawie w związku z wypadkiem przy pracy ze skutkiem śmiertelnym. Również jest kwestią oczywistą, że zgodnie z wynikającymi z ustawy zasadniczej nakazami ochrony rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP) szczególnej ochronie powinny podlegać rodziny niepełne. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zastosowane dyrektywy wykładni językowej i systemowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis obejmuje zasądzone wyrokiem lub ugodą sądową odsetki od odszkodowań lub zadośćuczynień, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach w zależności od sytuacji osoby uprawnionej do świadczenia, to zwolnienie jednak przysługuje. Podkreślenia wymaga, że rolą sądów administracyjnych jest ocena legalności działania organów administracyjnych. Natomiast zmiana prawa to zadanie ustawodawcy, a nie sądów, a zasadne postulaty zmian legislacyjnych są postulatami de lege ferenda. Natomiast wykładnia prokonstytucyjna nie może tworzyć nowej normy prawnej, co więcej nie może przekraczać granicy tworzenia prawa. W związku z powyższym nie znajduje akceptacji stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna narusza art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ( zasada demokratycznego państwa prawnego ) i art. 71 Konstytucji RP. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić również należy, że wbrew temu, co wskazał Sąd pierwszej instancji, pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej z tytułu opóźnienia ze spełnieniem świadczenia, dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Należy zauważyć to, co również podkreślił uczestnik postępowania, że przed wydaniem powołanej uchwały w orzecznictwie przyjmowano z zasady jednolicie, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12 (CBOSA). Jednakże pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę ( art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym rozważania i argumentacja przedstawione w powołanej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem za uzasadnione przedstawienie przez skład orzekający w tej sprawie składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego, zdaniem uczestnika postępowania, poważne wątpliwości w zakresie określonego wnioskiem złożonym na rozprawie. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny nie naruszył zarzucanego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).