II FSK 3015/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 615/15 w sprawie ze skargi P. G.j na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 615/15) w sprawie ze skargi P. G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 20 lipca 2006 r. za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 8 czerwca 2006 r. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję w dniu 31 lipca 2006 r., dokonując zajęcia wierzytelności zobowiązanej na rachunku bankowym Millennium Bank S.A. i na rachunku bankowym w Kredyt Bank S.A. Oba banki otrzymały zajęcia w dniu 31 lipca 2006 r. Odpis w/w tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu został doręczony zobowiązanej w dniu 15 sierpnia 2006 r. zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. W dniu 5 września 2007 r. Sąd Rejonowy dla K., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2007r., dokonał wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej - zwykłej. W dniu 12 listopada 2014 r. podatniczka wystąpiła po raz drugi, o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu zakończenia niniejszej sprawy. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) u.p.e.a., tj. wygaśnięcie obowiązku poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku zwróciła uwagę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, został przerwany w dniu 31 lipca 2006 r. i zaczął biec na nowo począwszy od dnia 1 sierpnia 2006 r. Strona wskazała, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 sierpnia 2011r., w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), ponieważ w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r., do dnia 1 sierpnia 2011 r. organ egzekucyjny nie zastosował żadnych środków egzekucyjnych. Ponadto, po dniu 1 sierpnia 2011 r. organ egzekucyjny nie mógł już stosować żadnych środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, niezależnie od dokonanego w 2007 r. wpisu hipoteki. Dokonanie tego wpisu nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że "art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r., utrzymał to postanowienie w mocy. Organ drugiej instancji uznał, że nie przedawniły się zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., gdyż zostały zabezpieczone poprzez hipotekę przymusową. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zauważył, że w rzeczonym przypadku, co do okresu zaległości, nie będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 bowiem art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał, stąd jest to przepis nadal obowiązujący. Na ostatecznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucono niewłaściwe zastosowanie: art. 70 § 8 O.p., art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, art. 59 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał skargę za zasadną. Przede wszystkim stwierdził, że trafnie w skardze podniesiono, że w wyroku sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W tej sytuacji Sąd orzekający w sprawie uznał, że skoro w art. 70 § 8 O.p. - została powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. to jest on pozbawiony waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia Trybunału uznał, że ma prawo zastosować wykładnię, prowadzącą do wniosku, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki dla odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed są administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270), dalej p.p.s.a. tj. : 1. błędną wykładnię art. 70 § 8 O.p. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten pozbawiony jest waloru konstytucyjności pomimo tego, iż nie był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjnego w wyroku SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. W konsekwencji przyjęcie przez WSA, iż oparcie rozstrzygnięcia na normie art. 70 § 8 O.p. czyni zaskarżone postanowienie sprzecznym z porządkiem konstytucyjnym, a to wymagało jego wyeliminowania z obrotu prawnego, gdyż brał możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległo przedawnieniu; 2. niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji sprzeczność tego przepisu z porządkiem konstytucyjnym, poprzez wadliwe przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. bada zgodność art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP pozwala stwierdzić, iż norma prawna zawarta w 70 § 8 O.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) jest sprzeczna z porządkiem konstytucyjnym; 3. błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że sąd jest uprawniony do badania zgodności z Konstytucją ustawy, z pominięciem przepisów, iż stwierdzanie niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą stanowi wyłączne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego; 4. błędną wykładnię art. 190 Konstytucji RP, uznającą, że moc powszechnie obowiązującą mają nie tylko sentencje wyroku stwierdzające niezgodność danego przepis Konstytucją RP, ale walor ten ma również uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które zdaniem WSA może w niniejszej sprawie stanowić uprawnioną podstawę do odmowy zastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenie domniemania jego zgodności z Konstytucją RP. Organ podatkowy zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo nienaruszenia powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zsądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszą się do tego samego problemu, tj. rozstrzygnięcia czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1242/15, z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 562/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1834/15, z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/15, z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 949/14), co pozwala na stwierdzenie, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, prezentująca tezę, że skoro norma zwarta w art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1998 – 2002) była niezgodna z Konstytucją RP, która to norma została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70§ 8 O.p., że w sposób oczywisty do tego przepisu mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podnoszone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt 40/12. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż choć badany przez Trybunał przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że badanej kwestii nie można sprawdzić do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całość jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które w rozpoznawanym przez Trybunał przypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.), obowiązuje tak jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt VC 377/15). Konkludując należy stwierdzić, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnętrznie akt prawny, w którym się znajduje. Przedstawione w skardze kasacyjnej rozumienie orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. i odniesienie się do art. 70 § 8 O.p. prowadziłoby do karkołomnego wniosku, że wystarczy dowolnie zmienić numerację przepisu w ustawie, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego, aby w ten sposób ominąć i nie wykonać wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.