II FSK 3144/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 559/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1432/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem dnia 4 sierpnia 2015 r., I SA/Rz 559/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej spółką) interpretację Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż ma zamiar przenieść na osoby fizyczne zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składa się m.in. nieruchomość wraz z umowami, pracownicy przedsiębiorstwa (przeniesienie na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy). Czynność ta nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Spółka nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego zapytała, czy przekazanie przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu będzie stanowiło przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie spółki wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu. Jak wskazała, powołując się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Wr 1941/13 - wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – zwanej dalej: k.c.) jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spostrzegł, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia zobowiązanie względem wierzycieli. W ocenie organu uznanie, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonałby zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie uregulował swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósłby własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ podkreślił, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. 3. W skardze wniesionej do sądu, po uprzedni wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14a, 14b, 14 e § 1, 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 17, 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.) i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Sąd, uwzględniając skargę zaznaczył, że przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia. Sąd podkreślił, że to stanowisko będzie nieaktualne wraz ze zmianą przepisów z dniem 1 stycznia 2015 r., od kiedy zaczął obowiązywać dodany przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz.1328) – art. 14a. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: - art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. przekazanie przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osób fizycznych nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie -uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Sąd I instancji zasadnie uznał, że przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia nie spowodowało żadnego przysporzenia majątkowego. To przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zgodzić się zatem należy z sądem pierwszej instancji, że roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z kolei art. 12 w ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, do których zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 14 ust. 1 tej ustawy wskazano sposób określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych w związku z odpłatnym zbyciem, a mianowicie, że jest to ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum) mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., III SA 5036/98, Lex nr 40952). Spółka we wniosku przedstawiając stan faktyczny sama wskazała, że przekazanie części przedsiębiorstwa następuje w ramach spłaty długu. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.