I SA/Rz 559/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. Sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca ) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca ma zamiar przenieść na osoby fizyczne zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składa się m.in. nieruchomość wraz z umowami, pracownicy przedsiębiorstwa (przeniesienie na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy), Czynność ta nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W konsekwencji, Skarżąca nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy przekazanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu będzie stanowiło przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Powołując się na art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ) wskazała, że przychodami z działalności gospodarczej są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze pobrane. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (pod warunkiem niedopuszczenia się jej nieuzasadnionego zaniżenia ). W ocenie Skarżącej, wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu. Jak wskazała, powołując się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1941/13 ( to i kolejne powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ), wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne ( datio nn salutum ) o jakim mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zarówno klasyczna sprzedaż czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze ( zamiana inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, organ wskazał że ustawodawca posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie" nie przesądził o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona w ocenie organu nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło w ocenie organu do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. W ocenie organu przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in salutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spostrzegł, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia zobowiązanie względem wierzycieli. W ocenie organu uznanie, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Skarżącej, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonałby zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie uregulował swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósłby własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ wskazał przy tym, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. W skardze wniesionej do Sądu, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a, 14b, 14 e § 1, 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa ) oraz art. 17, 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ) i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, na co powołała również orzecznictwo, w stanie prawnym do końca 2014 r. spółki, które w formie rzeczowej uregulowały swoje zobowiązania wobec wspólników, nie mają przychodu. Wskazał, że aby można było mówić o opodatkowaniu musi wystąpić odpłatność. Istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy, stanowiącego przysporzenie, świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. Spłata długu w formie rzeczowej nie rodzi przychodu dla żadnej ze stron. Zwróciła uwagę, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana przepisów, zgodnie z którą podatnicy, którzy zdecydują się na bezgotówkową spłatę swoich zobowiązań ( np. pożyczek, dywidendy), muszą rozpoznać przychód z tego tytułu ( art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ). Skarżąca powołała się na następujące wyroki Sądów: sygn. akt II FSK 2083/13, II FSK 3207/12, II FSK 835/12, I SA/Ke 658/13, sygn. akt I SA/Ke 527/12, I SA/Wr 1941/13. Końcowo wskazała, że o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. przysporzenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 17 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te nie były podstawą wydania zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków Sądów organ wskazał, że nie mają on charakteru wiążącego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 stycznia 2015 r. Sad doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takim przychodem nie jest otrzymanie pożyczki, a jej splata nie jest kosztem uzyskania przychodu. Na gruncie tych przepisów powstał spór interpretacyjny czy spłata pożyczki przez przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralna podatkowo czy też stanowi odpłatne jej zbycie i podlega opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 stycznia 2015 r. ( wniosek o interpretację zgłoszony w dniu 27 listopada 2014 r. ) ustawodawca nie różnicował skutków podatkowych zwrotu świadczenia wzajemnego w związku ze zwrotem w formie rzeczowej ( przeniesienia własności nieruchomości) z wykorzystaniem instytucji datio in salutum. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez Skarżącą innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się Skarżącej z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie Skarżącej przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia. Spostrzec należy, że stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r., od kiedy zaczął obowiązywać dodany przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz.1328) – art. 14a. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Sąd kierując się zasadą określoności ustawowej podatków wyartykułowaną w przepisie 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., zwrot świadczenia wzajemnego w formie rzeczowej, jest neutralny podatkowo. Stanowisko to wpisuje się jednolite w tym zakresie orzecznictwo w tym powołane również przez Skarżącą, z którym Sąd z przyczyn wyżej opisanych w zupełności się zgadza. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. NR 31, poz. 153).