I FSK 1425/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 279/17 w sprawie ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 279/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. G. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2016 r. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia w całości, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.: – art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; – art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; II. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: – zaniechaniu wskazania w postanowieniu okresu - terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, które to uchybienie narusza płynącą z dyrektywy Rady 2006/112/WE zasadę dokonywania zwrotu różnicy podatku w rozsądnym terminie; – wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu na jego dokonanie, a w konsekwencji zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku pomimo zaistnienia ustawowego obowiązku; – niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.2 W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów zarówno w zakresie prawa procesowego jak i prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wskazywane przez stronę nieprawidłowości sprowadzają się w zasadzie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy były uzasadnione podstawy do przedłużenia stronie skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po drugie braku podania w treści zaskarżonego postanowienia terminu (konkretnej daty) na jaki przedłuża się zwrot nadwyżki podatku. Jednocześnie pełnomocnik podnosi, że przedłużono termin zwrotu podatku, w sytuacji, w której termin do dokonania zwrotu już upłynął. 4.3 Odnosząc się do pierwszego z podanych wyżej zarzutów należy przypomnieć, że w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". 4.4. Powyższa regulacja umożliwia organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organy podatkowe, wydając postanowienie, w którym przedłużają termin zwrotu podatku, muszą wskazać przekonujące argumenty, które legły u podstaw przyjęcia, że takie wątpliwości istnieją. Jak wskazano w postanowieniu NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kształtuje prawa podatników, ogranicza zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP). Postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno być więc stosowane z rozwagą. Oddziałuje ono w sposób bezpośredni na sytuację ekonomiczną podatnika. 4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego legalna kontrola zasadności zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA w Białymstoku była prawidłowa. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy wykazały, że były podstawy do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu - poprzedzających wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia - organ wyjaśnił jakie względy leżały u podstaw wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazano w nich, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.652.883,00 zł, opodatkowaną stawką 0% VAT. Przy czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu to 350.296,00 zł. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wyjaśniając, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., przedstawiając powody przedłużenia terminu zwrotu, wskazał, że podatnik nie przedstawił dokumentów przewozowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Organ zwrócił też uwagę na to, że podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zamówień, korespondencji handlowej, pomimo znacznej wartości towaru wg faktur. Organ wskazał na brak dokumentów ubezpieczenia, brak danych osób odpowiedzialnych za dostawę w zakresie wydania towaru, jego przewozu i odbioru. 4.6 W takiej sytuacji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, były podstawy do uznania, że zasadność zwrotu wymagała dokonania dodatkowych ustaleń, które potwierdzałyby zasadność dokonania zwrotu podatku. W efekcie konieczne było również wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu przeprowadzenia niezbędnych czynności weryfikacyjnych. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze organ przed upływem terminu do zwrotu wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu ( vide postanowienie z 27 kwietnia 2016 r.). 4.7. Odnosząc się natomiast do drugiego z nakreślonych w skardze kasacyjnej zagadnień, tj. braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia terminu, do którego przedłuża się zwrot nadwyżki podatku, wyjaśnić należy, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa". 4.8. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniach z 27 kwietnia 2016 r. i 13 maja 2016 r. o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniach tych, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia, w tym m.in. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 13 maja 2016 r., utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat. 4.9. Należy mieć również na uwadze to, że między poszczególnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu nie minęło dużo czasu. Pierwsze postanowienie wydano bowiem 27 kwietnia 2016 r. i przedłużono w nim termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. Natomiast kolejne postanowienie zostało wydane 13 maja 2016 r. w trakcie kontroli podatkowej, która rozpoczęła się dzień wcześniej, tj. 12 maja 2016 r. Z treści zaskarżonych postanowień wynikało przy tym, że weryfikacja rozliczeń podatnika cały czas trwała. Podatnik był przy tym informowany o wszczęciu kontroli podatkowej, zatem miał wiedzę, że przez okres jej trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. 4.10. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości - wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały I FPS 2/16 – stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nie odnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają. 5. Z tych też względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.