I SA/Bk 279/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za miesiąc marzec 2016 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu L. G. podatku naliczonego za marzec 2016 r. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że Skarżący złożył deklarację VAT-7 za marzec 2016 r., w której wykazał kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 350.296 zł w terminie 60 dni. W dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2016 r. do 31 marca 2016 r. Następnie, ww. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) . Stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wynika, że podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.652.883 zł, opodatkowaną stawką 0% VAT. W świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie istnieją obiektywne okoliczności, czy został spełniony ten warunek. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że brak jest dokumentów przewozowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Brak jest również dowodów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów ubezpieczenia, danych osób odpowiedzialnych za dostawę w zakresie wydania towaru, jego przewodu i odbioru, należności regulowane są na zasadzie "odwróconego" łańcucha płatności. Organ zaznaczył ponadto, że adnotacje sporządzone przez pracowników urzędu skarbowego wskazują, że podejmowano wielokrotnie próby nawiązania kontaktu z podatnikiem, w celu doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i uzyskania dostępu do dokumentów. Podatnik potwierdzał swoją obecność w firmie w określonym dniu i czasie, by po kilku godzinach odwoływać spotkanie, lub po prostu nie stawiać się na umówione spotkanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powyższego istniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zachodziła bowiem konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; – art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia, co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki; – art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Zaś, zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. "na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio." Zaś, zgodnie z art. 274b § 1 o.p. "jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Z treści zastosowanego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynikało, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 05 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, publ. CBOSA) Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT było zweryfikowanie podstawy do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na brak dokumentów przewozowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, brak dowodów potwierdzających przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, brak zamówień, brak korespondencji handlowej, brak dokumentów ubezpieczenia, brak danych osób odpowiadających za dostawę w zakresie wydania towaru, jego przewozu i odbioru, a należności regulowane były na zasadzie "odwróconego" łańcucha płatności. Dodatkowo kontakt z podatnikiem, przez co kontrola dokumentów była utrudniona. A także organ oczekiwał na odpowiedź portugalskiej administracji podatkowej na wystosowane do niej wnioski o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku. Organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Reasumując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, związane z naruszeniem art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 124, art. 122 i art. 191 o.p. W wydanych rozstrzygnięciach brak było dowolności w działaniu organów, a samo rozpoznanie sprawy zostało przeprowadzone z należytą starannością, która wykazana została w skarżonym postanowieniu. Skoro zatem zaistniała przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to w ocenie Sądu organ miał prawo, a nawet obowiązek do dokonania stosownych i przewidzianych prawem czynności weryfikacyjnych. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).