I FSK 730/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 829/17 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.83.2017.2.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 829/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. R. (dalej skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) przez niesłuszne uznanie, że organ wydal interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny, który jest odmienny od opisu przedstawionego we wniosku, tj. że organ przyjął, że w opisanym stanie faktycznym Konsorcjant jest podwykonawcą Lidera, gdy tymczasem - zdaniem organu - kwestia ta była przedmiotem oceny stanowiska wnioskodawcy, a organ do takiej oceny był zobowiązany; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uniemożliwienie organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania Sądu w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - uznając je za zasadne - w sposób bardzo lakoniczny; II. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego nie będzie on występował w charakterze podwykonawcy, a przez to nie będzie miał wobec niego zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdy tymczasem w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego występuje on w charakterze podwykonawcy, a więc obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług ciążył będzie na nabywcy usługi. 2.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Pismem z 17 lutego 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. Pismem z 22 lutego 2021 r. skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona, nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy skarżący w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT może zostać uznana za podwykonawcę świadczonych usług budowlanych oraz czy pomiędzy skarżącą, a Liderem konsorcjum znajdzie zastosowanie system odwrotnego obciążenia VAT. 5.2. W zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowano m.in zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez niesłuszne uznanie, że organ wydał interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny, który jest odmienny od opisu przedstawionego we wniosku, tj. że organ przyjął, że w opisanym stanie faktycznym Konsorcjant jest podwykonawcą Lidera, gdy tymczasem - zdaniem organu - kwestia ta była przedmiotem oceny stanowiska wnioskodawcy, a organ do takiej oceny był zobowiązany. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie zarzucił organowi interpretacyjnemu wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma w tym miejscu potrzeby ponowne przywoływanie przepisów regulujących zasady wydawania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych. Wspomnieć jednak należy, że przedmiotem rozpoznania sprawy jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika oraz stanowisko tego podatnika co do oceny prawnej. Przedmiotem rozpoznania sprawy, jest zatem odpowiedź na nurtujące podatnika pytanie dotyczące zastosowania przepisów w praktyce. Pytanie zadane przez podatnika ma wobec tego kluczowe znaczenie. W niniejszej sprawie skarżący zwrócił się do organu z pytaniem czy w stanie faktycznym przez niego wskazanym w świetle art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT będzie występował w charakterze podwykonawcy, czy też nie? Obowiązkiem organu było zatem odpowiedzieć na zadane pytanie. Skoro natomiast wnioskodawca zapytał, czy słusznie uznał, że nie jest podwykonawcą w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, to zajęcie przez organ odmiennego od podatnika stanowiska nie może być uznane za wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, albowiem organ nie modyfikuje stanu faktycznego, tylko dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. W przeciwnym wypadku wydanie interpretacji indywidualnej byłoby bezprzedmiotowe. Nie ma zatem racji Sąd twierdząc, że organ przyjął, iż w opisanym stanie sprawy Konsorcjant (wnioskodawca) jest podwykonawcą Lidera. Kwestia, czy wnioskodawca był podwykonawcą, czy też nie była przedmiotem oceny stanowiska podatnika, gdyż takie było jego pytanie. Należy zauważyć, że przedmiotem oceny stanowiska wnioskodawcy nie były postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami, ale skutki jakie ta umowa wywoływała na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ nie kwestionował postanowień umowy, ale negatywnie ocenił zapatrywanie wnioskodawcy, co do skutków jakie wywołuje ona na gruncie przepisów ustawy o VAT. Powyższe nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów miało polegać na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego nie będzie on występował w charakterze podwykonawcy, a przez to nie będzie miał wobec niego zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdy tymczasem w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego występuje on w charakterze podwykonawcy, a więc obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług ciążył będzie na nabywcy usługi. 5.4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei art. 17 ust. 1h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Cytowane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT. 5.5. W skardze kasacyjnej organ podatkowy, co do zasady, nie kwestionuje przyjętego przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "podwykonawcy", o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Organ ten nie zgodził się jednak z przedstawionym w wyroku stwierdzeniem Sądu, że skarżący nie działa względem Lidera konsorcjum w charakterze podwykonawcy. Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza – udostępnianie usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi). Nawiasem mówiąc teza – iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże orzecznictwo). 5.6. Ocena, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z takim właśnie wspólnym działaniem konsorcjantów, czy też działaniem wnioskodawcy jako podwykonawcy wobec lidera konsorcjum, wymaga przede wszystkim odniesienia się do stanu faktycznego sprawy. Na wezwanie organu skarżący doprecyzował opis sprawy i w rezultacie we wniosku o interpretację indywidualną skarżący przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą świadczy usługi m.in. na rzecz T. [...] S.A., a dokładnie na rzecz T. [...] S.A. Oddział we W. (dalej zamawiający) w ramach umowy nr [...] na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze 3: W. Dzielnica K., Gmina S. Do komparycji ww. umowy wpisani zostali: V. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej Lider Konsorcjum), jak również wnioskodawca (Uczestnik Konsorcjum). Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również zainteresowany uznawani są przez zamawiającego, jako "wykonawcy" zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną. Wnioskodawca jako jeden z wykonawców podpisał ww. umowę. Świadczy tym samym usługi w zakresie ww. umowy w ramach umowy konsorcjum z innym podmiotem (tzw. Konsorcjantem), tj. V. Sp. z o.o. Sp.k. Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego, do którego wnioskodawca przystąpił. Celem zawarcia umowy konsorcjum było bowiem współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy. I tak, jednym z faktycznych elementów traktujących przedsiębiorstwo wnioskodawcy jako wykonawcę jest podpisywanie przez zamawiającego z ww. m.in.: ▪ załącznika nr 1 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w T. [...] S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez wykonawcę podpis składa wnioskodawca), ▪ załącznika nr 11 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w T. [...] S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez wykonawcę podpis składa wnioskodawca). W ramach umowy, mimo że zakres prac wykonywany jest na rzecz zamawiającego, rozliczenia ze względów organizacyjnych przebiegają w ten sposób, iż wnioskodawca wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla zamawiającego na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider konsorcjum wystawia fakturę dla zamawiającego. Lider Konsorcjum po otrzymaniu należności od zamawiającego rozlicza się następnie z wnioskodawcą. Oznacza to, że wszelkie płatności od zamawiającego, za realizację kontraktu ze względów organizacyjnych odbywają się za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz wnioskodawcy. W piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. skarżący wskazał min., że: - jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, - Lider Konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, - wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca jest bowiem stroną umowy na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V. Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również wnioskodawca uznawani są przez zamawiającego, jako "wykonawcy" zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną. - usługi wykonywane przez wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 42.21.22.0. 5.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym ze stosowaniem analizowanych przepisów, zwrócono uwagę, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (tak wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18). Należy odwołać się do charakteru umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tego typu umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Odnotować również należy, że w art. 647(1) § 1 Kodeksu cywilnego, wprowadzone zostały regulacje, których celem jest ochrona podwykonawcy. Przepis ten wprowadzając solidarną odpowiedzialność inwestora i (generalnego) wykonawcy wobec podwykonawcy, stanowi, że do powstania takiej odpowiedzialności konieczne jest wystąpienie trzech przesłanek: zawarcie przez wykonawcę z podwykonawcą umowy, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, wyrażenie przez inwestora (w sposób czynny, w tym wyraźny lub dorozumiany, albo bierny) zgody na dojście do skutku tej umowy oraz istnienie wymagalnej wierzytelności podwykonawcy wobec wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że skarżący będący członkiem konsorcjum, wykonywał swoje usługi, jako "podwykonawca", tj. na zlecenie i na rzecz Lidera konsorcjum. Podkreślić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, przyjęty w umowie konsorcjum podział prac nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący będący jedną ze stron (konsorcjant) była "podwykonawcą" względem Lidera konsorcjum w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT( podobnie wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2021 r., I FSK 1955/18). Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że zachowanie przez skarżącego i Lidera Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przyjętego w tej sprawie stanu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia. Nie odsprzedawał robót na rzecz zamawiającego, skoro skarżący nie świadczył na jego rzecz tych robót. O innej ocenie stanu faktycznego nie może przesądzać również okoliczność, że wnioskodawca wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla zamawiającego na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider konsorcjum wystawia fakturę dla zamawiającego. Skutki wystawienia przez wnioskodawcę faktury na rzec Lidera Konsorcjum nie mogły stanowić podstawy do uznania, że skarżący działa względem Lidera konsorcjum w charakterze podwykonawcy. Dla takiej oceny kluczowe były okoliczności związane charakterem w jakim skarżący występuje realizując prace. Okoliczności te wynikają z treści umowy na realizację prac oraz charakteru przedsięwzięcia do którego skarżący przystąpił. Istotne jest zatem min. to, że skarżący traktowany przez zamawiającego w toku realizowanej umowy jako jeden z wykonawców, ponieważ jest wymieniany w komparycji umowy jako "wykonawca", tj. strona umowy, podpisał umowę jako jeden z wykonawców, dokonuje odbioru prac jako wykonawca. Ocena innych, niż okoliczność czy skarżący występował jako podwykonawca, skutków wystawienia faktury, nie była natomiast przedmiotem wniosku o interpretację a w konsekwencji wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.8. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT), polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego nie będzie on występował w charakterze podwykonawcy. 6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.