I FSK 729/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 936/17 w części objętej punktami I i III w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. w restrukturyzacji w upadłości) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.69.2017.2.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 936/17, ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w punkcie pierwszym uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 12 maja 2017 r. w części dotyczącej pytań nr 1, 6, 7 i 12 z wniosku o jej wydanie, w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałej części, tj. dotyczącej interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2-5 i 8-11 z wniosku o jej wydanie, a w punkcie trzecim zasądził od Dyrektora KIS na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła problematyki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) zastępczego wykonania prac (robót budowlanych) zleconych przez generalnego wykonawcę (tu: Spółkę) podwykonawcy w przypadku nienależytego świadczenia przez tegoż podwykonawcę zleconych robót. W tym obszarze Spółka we wniosku o wydanie interpretacji - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - zadała 12 pytań, z czego sporna na etapie postępowania kasacyjnego pozostała materia objęta 4 pytaniami Spółki, tj. nr 1, 6, 7 i 12. W odniesieniu do nich Sąd pierwszej instancji nie podzielił bowiem stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Mianowicie Sąd za wadliwą uznał ocenę prawną zaprezentowaną przez organ podatkowy, że: - opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług podlega zastępcze wykonanie przez generalnego wykonawcę (tj. Spółkę) prac zleconych podwykonawcy, w sytuacji gdy ten ostatni nie uznał zarzucanych mu zaniedbań (pytanie nr 1), jak i zastępcze wykonanie na zlecenie Spółki przez podmiot trzeci prac uprzednio zleconych podwykonawcy, w sytuacji gdy ten ostatni uznał zarzucane mu zaniedbania (pytanie nr 6); - do obu tych zastępczych wykonań nie ma wprawdzie zastosowania odwrotne obciążenie podatkiem VAT, ale nie z powodu braku czynności opodatkowanych, jak uważała Spółka, lecz z innych przyczyn, tj. z powodu braku działania podmiotu, który realizuje wykonanie zastępcze, w charakterze podwykonawcy, co przyjął organ wydając interpretację indywidualną (pytania nr 7 i 12). 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części uchylającej interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie wyroku w tej części (czyli w odniesieniu do pytań nr 1, 6, 7 i 12 z wniosku o wydanie interpretacji) oraz w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, i w konsekwencji oddalenie skargi w tym zakresie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie interpretacyjnej, mając na uwadze jej stan przedstawiony we wniosku (w odniesieniu do przypadku braku akceptacji kierowanych do podwykonawcy zastrzeżeń i w następstwie tego zastępcze wykonanie prac własnymi zasobami Skarżącej, jak i w sytuacji, gdy podwykonawca akceptuje zastrzeżenia, a wykonanie zastępcze realizuje podmiot trzeci - pytania nr 1 i 6 z wniosku), obciążenie przez Spółkę podwykonawcy kosztami usunięcia usterek (wad) w drodze wykonania zastępczego realizowanego przez nią samą bądź poprzez zlecenie ich osobom trzecim, nie stanowi czynności opodatkowanych, podczas gdy takie obciążenie - w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym świadczenie polegające na usunięciu usterek (wad) przez samą Spółkę lub przez osoby trzecie na rzecz podwykonawcy, stanowi świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 17 ust. 1h w związku z ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wskazującego na brak możliwości zastosowania "odwrotnego obciążenia" w zakresie pytań nr 7 i 12 z wniosku z innych przyczyn niż brak czynności opodatkowanych. 3. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym W dniu 31 sierpnia 2021 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (przeprowadzonej na odległość z wykorzystaniem transmisji obrazu i dźwięku) pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Z kolei pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oświadczając dodatkowo, że Skarżąca zmieniła nazwę na "P. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji w upadłości". 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle zawartości akt sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.4. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), zasadniczy spór dotyczył kwestii objętych pytaniami nr 1, 6, 7 i 12 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co do nich Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części, zaś w pozostałej części, a mianowicie dotyczącej pytań nr 2-5 i 8-11 z wniosku, Sąd pierwszej instancji stwierdził brak zarzutów i w konsekwencji skargę oddalił. 4.5. W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentrował się generalnie wokół tych samych zagadnień, jak przed Sądem pierwszej instancji. Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku tegoż Sądu. Z kolei główny zarzut postawiony przez Dyrektora KIS w jego skardze kasacyjnej dotyczył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Organ zmierzał nim do wykazania, że wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, iż nie podlega opodatkowaniu "zastępcze wykonanie (zrealizowane przez generalnego wykonawcę) prac zleconych podwykonawcy, w sytuacji gdy ten nie uznał zarzucanych mu zaniedbań (pytanie nr 1); zastępcze wykonanie (zrealizowane przez podmiot trzeci) prac zleconych podwykonawcy, w sytuacji gdy ten uznał zarzucane mu zaniedbania (pytanie nr 6)". 4.6. Objęta tym zarzutem problematyka, czyli dotycząca kwestii opodatkowania wykonawstwa zastępczego wobec nienależytego wykonania prac przez podwykonawcę względem generalnego wykonawcy (tu: Spółki), była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania oraz wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie odnotował to Sąd pierwszej instancji, problem o takim podłożu stanowił przedmiot analizy w wyroku NSA z dnia 9 września 2016 r. o sygn. akt I FSK 262/15, w którym, co należało dodać, powołano się także na motywy z innych wyroków NSA (z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10 i z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1571/13). 4.6.1. Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w powołanym wyżej orzeczeniu w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, sprowadza się do tezy, że koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez generalnego wykonawcę lub podmiot trzeci nie są objęte podatkiem VAT. W wyroku o sygn. akt I FSK 262/15 na tle analizowanej w nim problematyki zwrócono uwagę, że: "gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy, ani przez zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi.". 4.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzec należy, mając na uwadze stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przyjęte do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy czynności wykonywane przez generalnego wykonawcę (Spółkę) nie zostały zlecone przez podwykonawcę, lecz stanowią konsekwencję odpowiedzialności kontraktowej podwykonawcy z tytułu niewłaściwego wykonania umowy. Jak bowiem przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "Generalny wykonawca w zawieranych umowach z podwykonawcami zastrzega prawo do zastępczego wykonania prac zleconych podwykonawcy, w przypadku nienależytego świadczenia przez tegoż podwykonawcę zleconych robót. Zastępcze wykonawstwo zgodnie z zapisami umowy odbywa się na koszt i ryzyko podwykonawcy i może być wykonane zarówno w drodze zlecenia tych prac innemu podwykonawcy (zastępczemu) lub siłami własnymi.". W takich uwarunkowaniach generalny wykonawca nie wykonuje zatem usługi na rzecz podwykonawcy. Czynności tego pierwszego zmierzają do należytego wykonania prac, które zgodnie z umową obowiązany był wykonać podwykonawca, a tego nie uczynił w ogóle lub w sposób prawidłowy. Przysługujące więc temu pierwszemu (Spółce) kwoty za wykonawstwo zastępcze mają charakter rekompensacyjny z tytułu realizacji roszczeń wynikających z uprzednio zawartej umowy o wykonanie prac budowlanych. 4.6.3. W skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić powyższe stanowisko orzecznicze w zakresie skarżonym przez organ, czyli dotyczącym pytań nr 1 i 6 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.7. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji również naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. "poprzez ich błędną wykładnię". Tymczasem przedstawione w skardze kasacyjnej motywy nie stanowiły uzasadnienia dla takiej postaci naruszenia prawa materialnego. W warstwie argumentacyjnej organ powołał (podobnie zresztą jak Sąd pierwszej instancji) jedynie wymienione wyżej przepisy. Pozostałe zaś jego motywy, mimo wskazania na błędną wykładnię, stanowiły wyłącznie uzasadnienie mające przemawiać na rzecz wadliwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opierały się one jednak na okolicznościach, których nie przyjął do wyrokowania Sąd pierwszej instancji. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej podał mianowicie: - w zakresie objętym pytaniem nr 1, że "wykonawstwo zastępcze Skarżąca realizuje na rzecz podwykonawcy" (str. 6 i 7), podczas gdy Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że "zastępcze wykonawstwo odbywa się na koszt i ryzyko podwykonawcy"; - w zakresie objętym pytaniem nr 6, że "nie można mówić o rekompensacie, bowiem to podwykonawca jako zleceniodawca stanie się odbiorcą świadczenia" (str. 7), podczas gdy według przyjętych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, to "generalny wykonawca jest zleceniodawcą prac, a nie podwykonawca". 4.8. Z tych wszystkich względów - bacząc przy tym na zwięzłość motywów, jak również w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu uwzględniania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika z art. 14c § 1 pkt 1 O.p.) - zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ocenić należało jako bezzasadny. 4.9. Konsekwentnie do takiej oceny nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1h w związku z ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Bazował on bowiem na wadliwej ocenie prawnej opisanych wyżej zdarzeń, które objęte były pytaniami nr 1 i 6 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 4.11. Wobec braku wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, o kosztach tych nie orzekano (zob. art. 210 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.). |s. NSA Roman Wiatrowski |s. NSA Hieronim Sęk |s. NSA Marek Kołaczek |