I GSK 1986/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 923/17 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy A. Spółki jawnej w T. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 240 (dwieście czterdzieści) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 923/17, oddalił skargę A. Spółki Jawnej w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Pismem z 18 maja 2017 r. Spółka Jawna A. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "zobowiązana", Spółka") zgłosiła, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 9 maja 2017 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 6 325 811,00 zł, wnosząc jednocześnie o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. ("organ egzekucyjny", organ pierwszej instancji") odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ nadzoru, organ odwoławczy"), ponownie oceniając wskutek wniesionego zażalenia zgłoszone zarzuty, postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Według organu nadzoru, organ egzekucyjny wykazał, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej "uks") okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu, co oznacza, że naliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie, nie nastąpiło z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 powołanej ustawy, a w konsekwencji tego nie znalazł w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym uzasadnienia zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności stanowią także o braku przesłanek do uznania zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawiera daty, od których nalicza się odsetki. W przypadku należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. daty, od których nalicza się odsetki to odpowiednio: 26 lutego 2011 r., 26 marca 2011 r. oraz 27 kwietnia 2011 r. W ocenie organu nadzoru, skoro, zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela nie nastąpiły w niniejszej sprawie przerwy w naliczaniu odsetek w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, to tym bardziej nie było obowiązku zamieszczania w tytule wykonawczym przerw w ich naliczaniu. W kwestii natomiast zgłoszonego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko organu egzekucyjnego, wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zachodzi wówczas, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych: podmiotowych, gdy egzekucja administracyjna nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego lub przedmiotowych, gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Natomiast argumenty, które powołano jako uzasadnienie tego zarzutu, to jest umorzenie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wcześniej prowadzonego, dotyczącego tej samej należności, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 25 sierpnia 2016 r. postępowania egzekucyjnego, nie dowodzą niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu wyżej wskazanym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] egzekucją z nieruchomości nie stanowi o umorzeniu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. Zobowiązanie to istnieje, jest wymagalne, a to z kolei upoważnia wierzyciela w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do jej dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wobec zgłoszonego dopiero na etapie zażalenia z dnia 6 lipca 2017 r. zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że zarzut ten, jako spóźniony nie podlegał ocenie organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu cytując treść m.in. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 24 ust. 5 i 6 uks Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że analiza działań podjętych przez organ kontroli wskazuje, że postępowanie po wszczęciu kontroli przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, jak również wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ nadzoru poddał analizie terminowość czynności dokonywanych przez organ. Dowody włączone do akt sprawy organ kontroli skarbowej pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Prokuratury Okręgowej w [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Ludności. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki [...]1 przez trzynastu kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, organ podjął czynności dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań 48 świadków oraz wspólników Spółki Jawnej A., w tym także czynności przesłuchania świadków na wniosek Spółki. Przesłuchano 31 świadków, a 17 świadków pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia kar porządkowych, nie stawiło się na wezwania w wyznaczonych terminach. Na wniosek Spółki zmieniono terminy przesłuchań poszczególnych osób, np. pismami z [...] i [...] maja 2015 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zmianę terminu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.B. i W.W. oraz wyznaczenie nowych terminów przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, na dzień nie wcześniej niż [...] lipca 2015 r., co organ uwzględnił. Ponadto Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pełnomocnik Spółki wielokrotnie wnioskował o rozłożenie przesłuchań świadków i wspólników Spółki na 2 dni, np. w dniu [...] lipca 2015 r. przesłuchano W.W., a termin dalszych wyjaśnień z uwagi na dużą ilość pytań, uzgodniono na dzień [...] lipca 2015 r. W dniu [...] lipca 2015 r. przeprowadzono dowód z zeznań m.in. J.Z. gdzie zawnioskowano o wyznaczenie kolejnego terminu, z uwagi na ilość pytań zadawanych świadkowi, na dzień [...] lipca 2015 r., W.B. przesłuchano w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2015 r. (świadek ten nie stawiał się na wezwania z uwagi na zły stan zdrowia). Na wniosek pełnomocnika dalszą część przesłuchania świadka przeprowadzono w dniu [...] stycznia 2016 r. W toku postępowania kontrolnego kilkukrotnie, w tym na wniosek Spółki, podejmowano próby przesłuchania rzekomych dostawców złomu do Spółki [...]1 oraz właścicieli i użytkowników pojazdów, którymi miał być dostarczany towar. Świadkowie, mimo kilkukrotnych wezwań oraz nakładanych kar porządkowych za niestawiennictwo, nie udzielili wyjaśnień i nie stawili się na wezwania. Ponadto, w celu weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania kontrolnego, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzili czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji Spółki Jawnej A. z jej kontrahentami oraz wystąpili do kontrahentów (odbiorców) Spółki o udzielenie informacji w zakresie zawartych transakcji. Większość odpowiedzi wpłynęła po wyznaczonym terminie do udzielenia wyjaśnień. W dniu 25 lutego 2016r. sporządzono protokół badania ksiąg (data doręczenia – 14 marca 2016 r.), w którym stwierdzono ich nierzetelność, to jest rejestrów zakupu za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. w części zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez 13 podmiotów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do podejmowanych w sprawie przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, na podstawie akt sprawy można zasadnie sformułować pogląd, że charakteryzowały się one celowością, racjonalnością oraz spójnością. Ponadto nie można zarzucić organowi przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Oceniając sformułowane w skardze zarzuty, zdaniem Sądu pierwszej instancji, można dojść do przekonania, że w ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut ten nie uwzględnia, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzającą do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był w jakiś szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności. Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Mając na względzie liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, Sąd uznał, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, również wskutek przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca. Słusznie zatem organ egzekucyjny uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, mimo doręczenia decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W konsekwencji za słuszne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu nadzoru stwierdzającego brak podstaw do uznania zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. a także stanowisko odnoszące się do braku przesłanek do uznania zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji za całkowicie bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd wskazał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zachodzi wówczas, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych: podmiotowych, gdy egzekucja administracyjna nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego lub przedmiotowych, gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji administracyjnej. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Natomiast argumenty, które powołano jako uzasadnienie tego zarzutu, to jest umorzenie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wcześniej prowadzonego na tę samą należność na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 25 sierpnia 2016 r. postępowania egzekucyjnego nie dowodzą niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu wyżej wskazanym. Tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną ani nie ma przymiotu aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 k.p.a. Jest dokumentem urzędowym pozwalającym na prowadzenie postępowania egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji. Nie zachodzi zatem w przypadku współistnienia dwóch tytułów dotyczących tej samej należności powaga rzeczy osądzonej co implikowałoby obowiązek usunięcia z obrotu prawnego drugiego tytułu wykonawczego. Przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania mogą mieć charakter trwały lub przemijający. Przy przeszkodzie trwałej nie można ponownie wszcząć postępowania egzekucyjnego, natomiast jeżeli występuje przeszkoda przemijająca można ponownie wszcząć to postępowanie, o ile obowiązek w dalszym ciągu nie będzie wykonany. Postanowienie o umorzeniu postępowania nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru powagi rzeczy osądzonej, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego dopiero na etapie zażalenia z dnia 6 lipca 2017 r. zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną, że zarzut ten, jako spóźniony nie podlega ocenie organu odwoławczego. Zgodnie z pouczeniem zawartym na doręczonym w dniu 11 maja 2017 r. tytule wykonawczym, prawo do zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ze względu na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 15 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131) poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że zgłoszony przez Spółkę zarzut niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie jest spóźniony i nie podlega ocenie w sytuacji gdy wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., w tym niedoręczenie upomnienia zobowiązanemu, obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania bez względu na to w jaki sposób i na jakim etapie organ egzekucyjny uzyskał wiedzę o zaistnieniu tej okoliczności; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. 24 ust. 5 i 6 uks w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powyższych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadzenie postępowania kontrolnego ponad okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., a postępowanie wyjaśniające w tym zakresie sprowadzało się do arbitralnego przyjęcia w oparciu o wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że do wydłużenia okresu prowadzenia postępowania przyczyniła się Spółka podejmując działania zmierzające do jego celowego wydłużenia, co skutkowało nieuwzględnieniem przerw w okresach naliczania odsetek za zwłokę i obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek w zawyżonej wysokości; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuchylenie postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem powyższych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest w sytuacji gdy tytuł wykonawczy z dnia 9 maja 2017 r. został sporządzony niezgodnie z wymogami określonymi w u.p.e.a. w zakresie określenia terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku w szczególności w kwestii braku przekonującego wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadzenie postępowania kontrolnego przez ponad 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy Dyrektor nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., a postępowanie wyjaśniające w tym zakresie sprowadzało się do arbitralnego przyjęcia w oparciu o wyjaśnienia Dyrektora UKS, że do wydłużenia okresu prowadzenia postępowania przyczyniła się Spółka podejmując działania zmierzające do jego celowego wydłużenia, co skutkowało nie uwzględnieniem przerw w okresach naliczania odsetek za zwłokę i obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek w zawyżonej wysokości; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na dopuszczeniu prowadzenia egzekucji w stosunku do obowiązku, który podlegał już egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika nr [...] z dnia 25 sierpnia 2016 r., a postępowanie egzekucyjne w powyższym zakresie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co w konsekwencji stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem z 21 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skonstruowana została ona wyłącznie w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ, według autora skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuciła tylko naruszenie przepisów postępowania. Przechodząc do oceny tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. W związku z tym przypomnienia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące wykładni i zastosowania odpowiednich przepisów prawa. Z treści zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że skarżący naruszenia przepisu dopatruje się w braku przekonującego wyjaśnienia dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy prowadzenie postępowania kontrolnego przez ponad 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Równocześnie autor skargi kasacyjnej sformułował tezę, że organ nadzoru nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 6 uks., a postępowanie wyjaśniające w tym zakresie sprowadzało się do arbitralnego przyjęcia w oparciu o wyjaśnienia organu kontroli skarbowej, że do wydłużenia okresu prowadzenia postępowania przyczyniła się Spółka podejmując działania zmierzające do jego celowego wydłużenia. Tak sformułowany zarzut oznacza, że skarżący kasacyjnie w rzeczywistości kwestionuje niektóre ustalenia i oceny Sądu pierwszej instancji, dotyczące zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organ nadzoru oraz jego oceny prawnej na podstawie art. 24 ust. 6 uks w związku z zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sformułowanym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek). Jednak kwestionowanie merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może opierać się na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się także do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z opisaną wyżej treścią nieusprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., koresponduje, także w istotnym zakresie co do samego sformułowania, przedstawiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. 24 ust. 5 i 6 uks w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powyższych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadzenie postępowania kontrolnego ponad okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 6 uks, a postępowanie wyjaśniające w tym zakresie sprowadzało się do arbitralnego przyjęcia w oparciu o wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że do wydłużenia okresu prowadzenia postępowania przyczyniła się Spółka podejmując działania zmierzające do jego celowego wydłużenia, co skutkowało nieuwzględnieniem przerw w okresach naliczania odsetek za zwłokę i obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek w zawyżonej wysokości. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Na wstępie należy wyjaśnić, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek i okresów za które odsetki są naliczone stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego. W związku z tym wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części, prowadzące do jego bezpodstawnej egzekucji Określenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Istotą sporu w zakresie omawianego zarzutu było stwierdzenie, czy w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej występowały takie okoliczności, które uzasadniają uznanie, że wydanie decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny tego opóźnienia mają bowiem decydujący wpływ na to, czy odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone za cały okres przedstawiony w tytule wykonawczym, czy z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a co za tym idzie, czy część egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek w ogóle istnieje. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez Spółkę mogły stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na postawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Oceniając rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie tego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w kontekście omawianego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że według art. 24 ust. 5 uks, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu (to jest między innymi decyzja w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, którą organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne) nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 uks, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przepisie art. 24 ust. 6 uks sformułowano wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 uks, co sprawia, że należy szczególnie wnikliwie oceniać przebieg postępowania kontrolnego jako dający podstawę do uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednakże dążenie do jak najszybszego zakończenia postępowania zakończenia postępowania kontrolnego nie może prowadzić do odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla zebrania potrzebnych dowodów i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając, czy przedłużenie postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, uwzględniając wezwania świadków, ich ewentualne niestawiennictwa, czas potrzebny na uzyskanie informacji od innych organów albo osób trzecich. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analiza działań podjętych przez organ kontroli skarbowej wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Prawidłowe jest zaakceptowanie takiej oceny przedstawionej przez organ nadzoru. Dawały do tego podstawę fakty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu nadzoru, przytoczone we wcześniejszej części uzasadnienia za Sądem pierwszej instancji. Wskazywano w szczególności na pozyskiwanie dowodów od wielu innych organów, badanie okoliczności wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej przez trzynastu kontrahentów prowadzące do ustalenia, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podejmowano też czynności potrzebne do przeprowadzenia dowodów z zeznań 48 świadków oraz wspólników skarżącej, zarówno z urzędu jak i na wniosek Spółki. Kilkunastu z tych świadków nie stawiało się pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia kar porządkowych. Zmieniane były także terminy czynności na wniosek Spółki, w tym o kilka tygodni. W celu weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania kontrolnego, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzili czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji Spółki z jej kontrahentami oraz wystąpili do kontrahentów Spółki o udzielenie informacji w zakresie zawartych transakcji. Większość odpowiedzi wpłynęła po wyznaczonym terminie do udzielenia wyjaśnień. Nie można zakwestionować skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji, sformułowanej z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że czynności organu kontroli skarbowej charakteryzowały się celowością, racjonalnością oraz spójnością, bez przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Postępowanie kontrolne i podatkowe nie sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 739/15). Okoliczności wskazywane w uzasadnieniu omawianego zarzutu skargi kasacyjnej nie dają podstawy do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji. W szczególności dotyczy to okoliczności wskazujących na brak winy Spółki w przedłużeniu postępowania ze względu na korzystanie z przysługujących stronie praw (odbieranie przesyłek z wykorzystywaniem 14-dniowego terminu do podjęcia przesyłek awizowanych, wielokrotne składanie kolejnych wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków). Wprawdzie opóźnienie wynikające z tych okoliczności miało związek z działaniami zobowiązanej, ale oczywiste jest, że działania Spółki jej nie obciążają, skoro korzystała ze swoich uprawnień strony postępowania. W przepisie art. 24 ust. 6 uks ustawodawca wskazał na dwie okoliczności powodujące, że nie stosuje się przepisu ust. 5, mianowicie przyczynienie się kontrolowanego lub jego przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji lub powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu. Przesłanki te, prowadzące do naliczania odsetek mimo wydania decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, są odrębne. Mogą wprawdzie występować razem, ale również wystarczające jest wystąpienie jednej z nich. Te same okoliczności faktyczne mogą być ocenione jako wskazujące na brak przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji (np. tak jak w niniejszej sprawie korzystanie z praw strony), a równocześnie wskazywać na powstanie opóźnienia z przyczyn (jednej lub wielu) niezależnych od organu. Dodać należy, że okoliczność występowania niedługich przerw między poszczególnymi czynnościami, czy kilkumiesięcznego gromadzenia dowodów pozyskiwanych kolejno w miarę potrzeby od różnych organów oraz osób trzecich nie oznacza braku możliwości zaistnienia przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 uks. Jak bowiem zauważano już w orzecznictwie nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ prowadząc postępowanie podatkowe nie tylko wydaje zarządzenia i gromadzi dowody ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad oceny dowodów. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Przyczyny opóźnienia nie mogą być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie o którym mowa w art. 24 ust 5 u.k.s. dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności (wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1485/18). Wskazane okoliczności powodują, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony. Nie jest także zasadny sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuchylenie postanowienia ... w sytuacji gdy tytuł wykonawczy z dnia 9 maja 2017 r. został sporządzony niezgodnie z wymogami określonymi w u.p.e.a. w zakresie określenia terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wiąże wprost bezzasadność zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sformułowanego na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z bezzasadnością zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku w zakresie części odsetek sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z drugiej strony ze skargi kasacyjnej wynika, że podobny związek widzi skarżąca Spółka tyle tylko, że wskazuje na równoczesną zasadność obydwu zarzutów. Przy takim podejściu zarzut kasacyjny przedstawiony w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej należałoby ocenić jako bezzasadny już tylko z tej przyczyny, że bezzasadny okazał się zarzut wskazany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Jednak w rzeczywistości przyczyną bezzasadności omawianego zarzutu kasacyjnego jest przede wszystkim to, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może zastępować ani treściowo pokrywać się z zarzutem nieistnienia obowiązku, którego dotyczy przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazuje się, że podstawą zarzutu może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a więc wymogów formalnych w zakresie składników treści, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy. Jednym z takich wymogów jest konieczność wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzut, że w tytule wykonawczym wskazano na nienależne odsetki, bowiem nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 uks może być formułowany wyłącznie jako zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części odsetek na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. a nie – na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. – jako zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym jednego z wymogów określonych w art. 27, to jest dotyczącego między innymi określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Taki element zgodny z treścią dochodzonego przez wierzyciela obowiązku tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie zawiera. W razie gdyby okazało się, że zarzut sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był zasadny, skutkiem byłoby umorzenie postępowania w odpowiednim zakresie, bez wpływu na treść tytułu wykonawczego będącego podstawą dalej prowadzonej egzekucji. Dodać należy, że przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie mógłby być tym bardziej samodzielnie podstawą do obrony przed egzekucją odsetek opartej na twierdzeniu, że odsetki za określony okres nie należą się, bowiem zostały naliczone niezgodnie z art. 24 ust. 5 uks. Podstawy poszczególnych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wyłączają się wzajemnie a w ramach zarzutu formułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Nie jest usprawiedliwiony przedstawiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 15 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że bezpodstawnie uznano zgłoszony przez Spółkę zarzut niedoręczenia zobowiązanej upomnienia, pomimo ustawowego obowiązku, za spóźniony i nie podlegający ocenie w sytuacji, gdy wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., w tym niedoręczenie upomnienia zobowiązanemu, obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania bez względu na to w jaki sposób i na jakim etapie organ egzekucyjny uzyskał wiedzę o zaistnieniu tej okoliczności. Przede wszystkim nie ma wątpliwości, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczący braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), jest spóźniony, ponieważ został złożony dopiero w postępowaniu zażaleniowym, podczas gdy termin do zgłoszenia zarzutu był 7-dniowy, w tej sprawie liczony od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W związku z tym zarzut ten nie podlegał rozpatrzeniu, ponieważ zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zarówno organ nadzoru, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego. Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisu określającego termin do ich zgłoszenia. Termin ten w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie może być ominięty poprzez żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na jedną z przyczyn określonych w art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Złożenie takiego wniosku może natomiast uzasadniać wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował zaniechanie badania przez organ nadzoru spóźnionego zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Natomiast skarżący kasacyjnie, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., pomija okoliczność, że postępowanie toczyło się na skutek zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tym postępowaniu ocenia się zarzuty, których podstawę faktyczną wskazała skarżąca Spółka, jako sformułowane na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., a w razie zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego byłby przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. a nie przepisy art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Tak samo dotyczy to również zarzutów przedstawionych w punktach 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej, w których sformułowano zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 i 9 u.p.e.a. Nie jest także usprawiedliwiony przedstawiony w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., ... polegającego na "dopuszczeniu prowadzenia egzekucji w stosunku do obowiązku, który podlegał już egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., a postępowanie egzekucyjne w powyższym zakresie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co w konsekwencji stanowi o niedopuszczalności egzekucji". Przed przedstawieniem wyniku oceny tego zarzutu należy przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna zawierać prócz spełnienia innych wymogów, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)., co sprawia, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone oraz w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, korygowania, uściślania, czy konkretyzowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. W związku z tym każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści tego zarzutu i uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy mających istotne znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, z 12 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2468/11). Zarzut sformułowany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej spełnia powyższe wymagania. Zarzut ten a w szczególności jego uzasadnienie są wystarczająco precyzyjne, aby można było stwierdzić, że niedopuszczalności egzekucji skarżący dopatruje się w prowadzenia egzekucji w stosunku do obowiązku, który podlegał już egzekucji na podstawie innego tytułu wykonawczego w sytuacji kiedy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Przy tym z akt sprawy wynika, że w rzeczywistości chodziło o umorzenie na wniosek wierzyciela postępowania prowadzonego przez inny organ egzekucyjny, a egzekucja skierowana była do nieruchomości. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne albo jeżeli wierzyciel nie chce dalej, choćby przemijająco, prowadzić egzekucji. Przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego wynikają z trwałych i przemijających przeszkód w prowadzeniu tego postępowania. Przy przeszkodzie trwałej nie można ponownie wszcząć postępowania egzekucyjnego, natomiast jeżeli występuje przeszkoda przemijająca (jak np. umorzenie postępowania na wniosek wierzyciela lub z powodu bezskuteczności egzekucji) można ponownie wszcząć postępowanie, o ile obowiązek w dalszym ciągu nie będzie wykonany i nie pojawią się inne przeszkody we wszczęciu i prowadzeniu postępowania. Postanowienie o umorzeniu postępowania nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można także przypisywać postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego waloru powagi rzeczy osądzonej lub rzeczy rozstrzygniętej, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Powyższe oznacza, że postępowanie egzekucyjne, które umorzone zostało na wniosek wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) można ponownie wszcząć na podstawie zwykle tego samego tytułu wykonawczego, a w niektórych okolicznościach także na podstawie nowego tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela. Nie można zatem zasadnie twierdzić, aby w opisanej sytuacji – adekwatnej do treści zarzutu skargi kasacyjnej – zachodziła niedopuszczalność egzekucji, co sprawia, że wskazany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że kwestia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej była konsekwentnie od sformułowania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej formułowana przez skarżącą Spółkę w przedstawiony wyżej sposób. W związku z tym prawidłowo organ egzekucyjny i organ nadzoru a w konsekwencji także w zasadzie Sąd pierwszej instancji nie zajmowały się wywołującym rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnieniem wystawienia drugiego tytułu wykonawczego i prowadzenia na jego podstawie nowej egzekucji w stanie prawnym obowiązującym do 19 lutego 2021 r., w sytuacji kiedy pierwszy tytuł nie był dotknięty wadami uniemożliwiającymi prowadzenie egzekucji. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności i stwierdzając, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 240 zł stanowi zwrot wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.