III SA/Wa 12/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr IPPB1/4511-929/16-2/RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę S.M.(zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odnoszących się do niego skutków podatkowych wystąpienia pozostałych wspólników ze spółki jawnej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Skarżący jest wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi wspólnikiem w spółce jawnej "[...]" spółka jawna (dalej: "Spółka"). Spółka w przyszłości przekształci się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka przekształcona"). Spółka w majątku posiada m.in. nieruchomości (dalej: "Nieruchomości"). W przyszłości, w związku brakiem woli uczestnictwa w Spółce przekształconej przez dwóch pozostałych wspólników (dalej: "Pozostali wspólnicy"), Pozostali wspólnicy wystąpią ze Spółki w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złożą oświadczenia o wystąpieniu ze spółki osobom uprawnionym do reprezentowania Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku wystąpienia ze Spółki Pozostali wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci Nieruchomości. Przed złożeniem przez Pozostałych wspólników oświadczenia o wystąpieniu ze Spółki do spółki przystąpi nowy wspólnik (dalej "Nowy wspólnik"). Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy w razie wystąpienia ze Spółki Pozostałych wspólników po stronie Skarżącego (na moment wystąpienia Wspólnika) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka wyda Pozostałym wspólnikom wyłącznie Nieruchomości, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem wydanie Pozostałym wspólnikom Nieruchomości nie będzie rodziło po stronie Skarżącego (jako wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżący, powołując się na treść przepisów art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazał że dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. W wyniku wystąpienia Pozostałych wspólników ze Spółki dojdzie do przekazania Pozostałym wspólnikom majątku Spółki w postaci Nieruchomości. Skarżący jednak nie otrzyma od Spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. Zdaniem Skarżącego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników, pozostających w spółce. Z tego względu należy uznać, iż etap wystąpienia będzie neutralny dla Skarżącego jako wspólnika Spółki na moment jego przeprowadzenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie odnoszących się do niego skutków podatkowych wystąpienia pozostałych wspólników ze spółki jawnej - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisów: art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 51, art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577) - zwanej dalej: "k.s.h.", wskazując że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister powołał się również na treść przepisów: art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f., wskazując że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, to przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy). Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f. Przychodem Skarżącego, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa nieruchomości przekazanej występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził w piśmie z dnia 26 października 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 23 września 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Skarżący wspólnikowi Spółki jawnej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze Spółki jawnej, będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez Spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania, 2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez próbę opodatkowania transakcji, która nie generuje po stronie Skarżącego żadnego przysporzenia; więcej - generuje ona zmniejszenie majątku Skarżącego nie powodując po jego stronie żadnego, nawet hipotetycznego przysporzenia, 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego w sposób skrajnie profiskalny i niekorzystny dla podatnika, w sytuacji gdy możliwa była ich prawidłowa wykładnia uwzględniająca dosłowną treść przepisu, jego cel wyrażony przez ustawodawcę, a także fakt braku uzyskania przez Skarżącego ekonomicznego przysporzenia na skutek transakcji. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem prawidłowa wykładnia przepisu art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. powinna prowadzić do uznania, iż przepis ten dotyczy stanu faktycznego, w którym dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie (nr 1) przez wykonanie świadczenia (nr 2). Tymczasem w sytuacji Skarżącego, zobowiązanie Spółki jawnej (nr 1) jest od początku jednorodnie zobowiązaniem niepieniężnym i w takiej formie zostanie wykonane. Spółka jawna nie ureguluje zobowiązania nr 1 w postaci wykonania świadczenia nr 2. Obydwa te zobowiązania/świadczenia, o których mówi przepis art 14 ust. 2e u.p.d.o.f. musiałyby tu zajść jednocześnie. Skarżący wskazał też, że wykładnia prezentowana przez Ministra nie bierze pod uwagę użycia przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. dwóch odrębnych sformułowań - świadczenie i zobowiązanie. W opinii Skarżącego, ustawodawca pod pojęciem zobowiązania rozumie wyłącznie zobowiązanie pieniężne, a przepis miałby dotyczyć wyłącznie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Nie dotyczyłby więc sytuacji wykonania zobowiązania, które od początku miało charakter niepieniężny w tej właśnie niepieniężnej formie. Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że we wszystkich tych wyrokach NSA rozważał pojęcie odpłatnego zbycia składników majątku spółki, stwierdzając iż wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie ustaw o podatkach dochodowych. W ocenie Skarżącego, wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. Natomiast tylko taki przychód powinien podlegać opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku Spółki jawnej występującemu wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Skarżącego jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z wystąpieniem wspólnika nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki jawnej lub Skarżącego wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Takie wynagrodzenie zostanie wypłacone występującemu wspólnikowi, co ostatecznie spowoduje spadek aktywów Spółki jawnej - trudno więc w tym wypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu Skarżącego. Ponadto Skarżący podsumowując zarzuty skargi wskazał, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra jest dokonywana zgodnie z powszechnie negowaną zasadą in dubio pro fisco, a nie zgodnie z wyrażoną w treści art. 2a O.p. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dzieje się tak wbrew następującym okolicznościom: 1) przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż w braku odrębnych postanowień, występujący wspólnik jest spłacany w pieniądzu; niemniej jeśli takie odrębne ustalenia mają miejsce, wspólnik może być także spłacony w formie niepieniężnej, co potwierdza także treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."; charakter świadczenia spółki może być więc pieniężny jak i niepieniężny; 2) umowa spółki jawnej w niniejszej sprawie przewiduje, iż spółka spełni swoje świadczenie w formie niepieniężnej i taka jest jego pierwotna forma; 3) przepisy art. 14a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie do świadczeń pierwotnie pieniężnych spełnionych w formie niepieniężnej, na co wskazują intencje ustawodawcy wprowadzającego przepisy, wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy, a także rozróżnienie pojęć używane przez ustawodawcę "zobowiązanie" i "świadczenie", 4) wspólnicy spółki jawnej, którzy nie występują ze spółki nie uzyskują z tytułu wystąpienia wspólnika i wydania mu majątku w formie niepieniężnej żadnego przysporzenia; spełniają bowiem jednostronny obowiązek. W piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów, dotycząca skutków podatkowych dla wnioskodawcy wystąpienia pozostałych wspólników ze spółki jawnej i otrzymania przez nich składników majątku tej spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej. W przyszłości niektórzy ze wspólników wystąpią ze Spółki, w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku wystąpienia ze Spółki, wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci nieruchomości. Spór sprowadza się do ustalenia, czy po stronie Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w razie wystąpienia ze Spółki wspólników, który otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci nieruchomości. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnych sprawach zawisłych przed WSA w Warszawie (wyroki z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3304/16 i III SA/Wa 3305/16 oraz z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3306/16 i III SA/Wa 3307/16), a także przed WSA w Gliwicach (wyroki z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt SA/Gl 1239/16 i I SA/Gl 1240/16). Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do tego przepisu - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. - w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f). Zasadniczym argumentem Skarżącego jest twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie Spółki wobec występującego wspólnika jest zaś od początku zobowiązaniem niepieniężnym. W odniesieniu do tego argumentu należy stwierdzić, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym Skarżący forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym", które to wyrażenie jest synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład". Podgląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17 (publ. CBOSA) w stosunku do analogicznego przepisu - art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1061/10 – publ. CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego - o którym bezpośrednio poniżej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji). W rezultacie - w ocenie Sądu - wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od fizycznych zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie mogą zmienić powoływane przez Skarżącego argumenty mające charakter pozajęzykowy. Wykładnia dokonana przez organ i zaaprobowana przez tutejszy Sąd doznaje ponadto wzmocnienia, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, zważywszy na analizę wskazanych powyżej celów, dla jakich norma ta została wydana. Powoływane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniają stan prawny sprzed wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 14 ust. 2e oraz ust. 2f. Wskazane wyroki dotyczą wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowiącego o tym, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku i wyrażają pogląd, że wypłata dywidendy czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, i jeśli wypłata następuje w formie niepieniężnej, nie mogą być uznane za "odpłatne zbycie". Na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie chodzi zaś o kwalifikację przychodu w racji "odpłatnego zbycia", a w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego. Nietrafny jest również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi nieruchomości nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W tym zakresie trzeba zauważyć, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela też zarzutu Skarżącego co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Fakt, że stanowisko Ministra Finansów nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącego nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.