I SA/Wr 541/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr W5P3/094153/4, określającą A. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca spółka, podatnik) kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w 2005 r. zaliczek na wymieniony podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP) oraz art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., zakwestionowano -poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów – zaewidencjonowanych przez podatnika wydatków z 37 faktur VAT wystawionych przez B. C. L., P., ul. [...]oraz 30 faktur VAT wystawionych przez firmę A. P. C., P., ul. [...], dotyczących transakcji zakupu stopów metali: niklu, żelazomolibdenu, żelazowanadu i żelazokrzemomagnezu, na łączną wartość netto 2.325.200 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na zebrany materiał dowodowy, w szczególności na dowody źródłowe, protokoły przesłuchań, jak i ustalenia dokonane na podstawie włączonego do niniejszego postępowania materiału, zgromadzonego w trakcie czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki oraz materiału jaki pozyskał po dwukrotnym uchyleniu w niniejszej sprawie jego decyzji z 21 czerwca 2011 r. i 3 sierpnia 2012 r. przez organ odwoławczy. Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji wyrażonymi w ww. decyzji z dnia 18 sierpnia 2015 r. wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik wskazał na naruszenie w sprawie szeregu przepisów postępowania, jak i wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów nie przeprowadzonych do czasu wydania decyzji a zgłaszanych w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że podatnik zawyżył o kwotę 2.325.200 zł koszty uzyskania przychodów z 67 faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: B. C. L. oraz C. A. P.. Na wstępie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając brak przeszkód związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego. Ustalił organ, że prezesowi skarżącej spółki – P. K. – w dniu 27 września 2010 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 258 § 1 kk i art. 62 kks. Od tego zatem dnia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, stosownie do treści art. 70 § 6 OP, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ dodał, iż na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone postępowanie karne. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż przez B. C. L. oraz C. A. P. stopów metali wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie miała w rzeczywistości miejsca, a wymienione w nich stopy metali, które nie są dostępne w Polsce, pochodziły z niewiadomego źródła. W ocenie organu drugiej instancji, za takim stanowiskiem przemawiał zarówno materiał zebrany w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, jak i w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ. Jednocześnie organ uznał, że podatnik dokonał dalszej odsprzedaży stopów metali 21 podmiotom, które potwierdziły dokonane ze spółką transakcje. Organ odwoławczy dalej wskazał, że na okoliczność współpracy skarżącej spółki z firmą B. C. L. w dniach 15 kwietnia 2010 r., 5 października 2011 r. oraz 21 października 2011 r. został przesłuchany prezes skarżącej spółki – P. K.. W trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, że osobiście spotkał się z C. L., ale okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności zakupu towarów i dokonywanych płatności nie pamięta. Nie odpowiedział na część pytań odnośnie środków transportu użytych do przewozu towaru, ani formy płatności za towar. Podczas drugiego przesłuchania zeznał natomiast, że C. L. poznał w roku 2004 w jego mieszkaniu. Wyjaśnił, że warunkiem współpracy ze skarżącą spółką miało być gotówkowe rozliczanie transakcji. Dodał, że dostawy towaru były z reguły większe niż zafakturowane. Towar dostarczano do magazynu spółki przez C. L. oraz kierowcę, lub przez kogoś innego. Podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że L. poznał przez P. S., który zorganizował spotkanie. Płatności dokonywał w formie gotówkowej, gdyż był to jego nowy kontrahent i miało to gwarantować bezpieczeństwo transakcji. Na powyższą okoliczność przesłuchano ponadto K. K., zatrudnionego w skarżącej spółce, który zeznał, że w większości nie znał konkretnych osób dostarczających towar, a o firmie B. C. L. usłyszał przy rozładunku towaru na ul. [...]. L., przyjeżdżał z towarem busami z różnymi kierowcami, którzy nie brali udziału w rozładunku. Natomiast L. N., który nie wiedział w jakiej spółce przez trzy miesiące był zatrudniony jako ochroniarz zeznał, że na placu przy ul. Sygietyńskiego widział dwa razy L., ale towaru nie widział, nie zetknął się też z nazwą B.. Obecnie nie poznałby L.. Także C. L. złożył zeznania w dniach 13 maja 2010 r., 13 lipca 2010 r. (w siedzibie Zakładu Karnego w S.) i 10 listopada 2010 r. Słuchany zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował w 2003 r. i miała ona polegać na obwoźnym handlu złomem. Do przechowywania złomu służył mu wynajmowany garaż, nie posiadał prawa jazdy i samochodu, do prowadzenia działalności brał kierowcę K. F. lub F., który przyjeżdżał samochodami. Zeznał też, że w 2004 r. został zatrzymany i przez osiem miesięcy odbywał karę pozbawienia wolności, a po wyjściu z więzienia nie prowadził już działalności gospodarczej. Nie zna P. K. i nie wystawił w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. 37 faktur na rzecz skarżącej spółki, jak również nie był w posiadaniu i nie prowadził sprzedaży stopów metali wykazanych na tych fakturach. Po okazaniu spornych faktur VAT zeznał, że widzi je pierwszy raz i nie składał widniejącego na nich podpisu. Nie otrzymał ponadto płatności z tytułu przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy wskazał także na przekazaną przez Prokuraturę Okręgową w L. kserokopię opinii biegłego sądowego z zakresu badań graficzno - porównawczych dotyczącą podpisów C. L. znajdujących się na spornych fakturach VAT i dowodach kasowych KP. Wynika z niej, w ocenie organu, że widniejące na nich podpisy nie są autentycznymi podpisami C. L., którego wzory pisma i podpisów przedstawiono do badań grafoligicznych jako materiał porównawczy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał także wskazanych przez stronę świadków na okoliczność dostaw towarów przez C. L., m.in. K. F., S. S., J. I., J.I., B.M., P. S., Z.W., S. S., N.P. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie widzieli C. L., nie znają prowadzonej przez niego firmy ani nie mają wiedzy odnośnie przeprowadzanych z nim transakcji. Z kolei, wskazywany jako kierowca C. L. K. F. nie został rozpoznany przez P. K., sam F. też nie znał ani prezesa spółki P. K. ani C. L.. W toku postępowania ustalono również, że C. L. rozliczał się jako podatnik podatku dochodowego do 2003 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za luty 2005 r. Został wykreślony z rejestru podatników i nie posiada stałego adresu zameldowania. Z tego powodu, nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie C. L. i kontrahentów B. za 2005 rok, a także ze względu na przedawnienie okresu objętego postępowaniem. Ponadto, brak był możliwości przesłuchania C. L. i członków jego rodziny na okoliczność jego pobytu u rodziny po wyjściu z zakładu karnego, gdyż mimo wystąpienia przez organ skarbowy o udzielenie informacji dotyczącej aktualnego adresu zamieszkania C. L., jego miejsca pobytu nie udało się ustalić. Sama spółka, składając wniosek o przesłuchanie C. L., adresu jego zamieszkania również nie wskazała. Także Prokuratura Okręgowa w L. nie dysponuje dokumentami dot. firmy C. L.. Powyżej przedstawione okoliczności pozwalały – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że C. L. nie sprzedał skarżącej spółce stopów metali wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, jak też nie wystawił tych faktur. W kwestii współpracy skarżącej spółki z firmą C. A. P., organ odwoławczy wskazał, że na tę okoliczność w dniach 16 czerwca 2009 r., 15 grudnia 2009 r., 3 lutego 2010 r., 21 października 2011 r. został przesłuchany P. K., który zeznał, że kilka razy spotykał się z A. P.. Nie potrafił jednak opisać jego wyglądu. Zeznał, że towaru nie odbierał od P., a od jego człowieka, któremu płacił pieniądze. Z nim też ustalał cenę i kolejne dostawy towaru. Nie wie skąd pochodził towar. Za faktury zawsze płacił gotówką. W tamtym czasie nie miał świadomości z kim współpracuje. Zeznał, że towar dostarczał mu P. lub S. albo sam odbierał towar. Przesłuchani w obecności P. K. powołani przez niego świadkowie, poza K. F. i P. S. zeznali, że nie znają firmy C. ani A. P.. Analiza zeznań P. S. pozwala na stwierdzenie, że jego wiedza znacznie wykracza poza granice wiedzy jaką posiadałaby osoba, która nieodpłatnie i po koleżeńsku pomagała A. P.. Przesłuchany K. F. zeznał, że z A. P. nie utrzymywał kontaktów i nic nie jest w stanie powiedzieć na temat dostaw towarów w 2005 r. przez A. P. do skarżącej spółki. A. P. w zeznaniach wskazał, że za namową P. S. zarejestrował działalność gospodarczą i dostawał do podpisu faktury, m.in. takie gdzie jako odbiorca figurowała spółka A.. To, że wystawiane w imieniu C. faktury podpisywał A. P. potwierdziła opinia powołanego przez prokuraturę biegłego z zakresu pisma. Jednakże dostaw tych nie realizował A. P., który przyznał się do wystawiania faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali tzw. "pustych" faktur. W postępowaniu ustalono, że A. P., za wystawianie fikcyjnych faktur m.in. na rzecz spółki A. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 4.02.2011 r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że A. P. w okresie od sierpnie 2005 r. do lutego 2008 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej w skład, której wchodziły nie mniej niż cztery ustalone osoby, mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Mając zarejestrowaną działalność gospodarczą poświadczył nieprawdę w dokumentach, które w krótkich odstępach czasu wystawiał i podpisywał w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w tym m.in. w postaci dotyczących stopów metali faktur VAT wystawionych dla spółki A. w W. na łączną kwotę 4.473.918,35 zł. Z powyższego wyroku wynika, że A. P. nie uczestniczył w realnym obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał towarów a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą C., której celem było wystawianie faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. Ponadto zeznania A. P., składane w przesłuchaniu, które odbyło się 15.07.2010 r. w siedzibie CBŚ i w obecności P. K., nie wyjaśniły kwestii, których wyjaśnienia domagał się P. K. od prowadzących postępowanie. Spółka A. nie dysponuje też kasowymi dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności gotówkowych dla A. P.. Ponadto, na podstawie wydruku bankowego dokonano miesięcznej analizy wypłat z kasy dokonanych z konta skarżącej spółki, celem zapłacenia A. P. za otrzymane od niego faktury i stwierdzono, że w raportach kasowych na koncie 101-1 na dzień 31.12.2005 r. spółka wykazała zasilenie kasy z rachunku bankowego (konto 139-1) w łącznej kwocie 2.886.000 zł, natomiast wypłaty gotówki z kasy dla kontrahentów 202-1-2-1-4, 202-1-2-1-87 i 202-1-2-1-135 wyniosły kwotę 2.990.921,10 zł. Zatem z kasy spółki wypłacono o 104.921.10 zł więcej niż do niej wpłynęło. Nie jest więc możliwe, by dokonano z kasy większych wypłat niż do kasy wpłynęło środków. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma w sprawie zastosowania z art. 15 u.p.d.o.p. i uznał, że skarżąca spółka zawyżyła o kwotę 2.325.200 zł koszty uzyskania przychodów z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez B. C. L. i C. A. P., które zostały wystawione w celu udokumentowania nabycia towaru niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadnie. Organ odwoławczy podkreślił, że wynikający z art. 122 OP obowiązek procesowy nie jest nieograniczony, jeżeli strona nie wykazuje inicjatywy w tym zakresie. Przykładem są czynności organu w celu ustalenia miejsca zamieszkania T.S. Wnioskując o przesłuchanie świadka strona powinna wskazać jego adres, do czego zresztą się zobowiązała. Następnie ustosunkowując się do zarzutów strony, że w rozliczeniu podatku za 2005 r., w sytuacji nieuznania zakupu towaru od B. i C. należy uwzględnić koszty nabycia tego towaru, gdyż spółka wykazała przychód z jego sprzedaży, organ stwierdził, że wprawdzie wykazana sprzedaż została potwierdzona przez kontrahentów spółki A., jednak nie jest wiadomy koszt nabycia towarów, ani źródło jego pochodzenia, gdyż faktury z firmy B. i C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowanych faktur nie można uznać za rzetelne tylko dlatego, że strona posiadała towar. Faktury, na których jako wystawcy wystąpiły firmy C. i B. były "pustymi" fakturami, a towar pochodził z nieustalonego źródła. W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 23 § 1 OP, polegającego na nieprzeprowadzeniu oszacowania kosztu zakupu towaru za zakwestionowanych fakturach w celu określenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do jej rzeczywistej wysokości, organ odwoławczy uznał, że brak było ku temu podstaw. Wywiódł, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik jest zobowiązany m.in. do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo. Analogicznie, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jednocześnie organ podkreślił, że regulacje OP nakazują, dla ustalenia stanu faktycznego, oprzeć się na wszystkich dowodach. Dowody te winny potwierdzić faktyczne wykonanie świadczenia oraz celowość i racjonalność poniesionego wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wykazując wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów pomniejsza o nie podstawę opodatkowania, jednakże warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest racjonalne i obiektywne uzasadnienie związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie świadczenia podatnik ma prawo zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo uznano, że zastosowanie w sprawie ma art. 23 § 2 OP o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem określenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o dokumenty zabezpieczone na potrzeby śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury i udostępnione na potrzeby postępowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 OP. W opinii organu odwoławczego prawidłowo oceniono znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ jednych okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań w charakterze strony, wzywał spółkę o wskazanie adresów świadków, by możliwe było ich przesłuchanie. Na każdym etapie postępowania spółka miała niczym nieograniczoną możliwość przedkładania dokumentów na potwierdzenie swoich racji. Organ odwoławczy zauważył, że zarzuty strony sprowadzają się do odmiennej - niż dokonały tego organy - oceny poszczególnych dowodów. Spółka mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie przedstawiła dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić sprzedaż dla spółki A. niklu i stopów metali przez firmy B. i C., a zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym przesłuchani na tę okoliczność świadkowie wskazani przez stronę, nie potwierdzili tego faktu. Także uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej spełnia, zdaniem organu odwoławczego, wymogi określone w art. 210 § 4 OP. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia ustawy o działalności gospodarczej w kontekście wszczętych w spółce kontroli i czasu kontroli. Stwierdził bowiem, że wobec spółki nie wszczęto kontroli, lecz postępowanie kontrolne, a czynności przeprowadzone w ramach tego postępowania mieszczą się w katalogu określonym w dziale IV OP. Odnośnie zaś wniosków strony o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy, przeprowadzenie przesłuchań, okazania i innych wniosków, o jakich jest mowa w odwołaniu i piśmie uzupełniającym z 21 listopada 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że ustosunkował się do nich w wydanych postanowieniach. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w sprawie nieprawidłowości wpłynęły nie tylko na rozliczenie roczne, ale również na wysokość należnych zaliczek i odsetek począwszy od stycznia 2005 r. Wysokość zobowiązania podatkowego, zaliczek i odsetek, określona w decyzji organu pierwszej instancji, jest zdaniem organu odwoławczego prawidłowa. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: 1) art. 32 Konstytucji RP stanowiący, iż wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny oraz art. 45 Konstytucji RP konstruujący prawo do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki; 2) istotny błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia; 3) istotne uchybienia proceduralne mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności norm z art. 23 § 2, art. 70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. i art. 77 oraz art. 83 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące czasu kontroli, a nadto art. 12 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieformalne prowadzenie kontroli skarbowej pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego. Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z Programu kontroli koordynowanej (dokument do użytku służbowego), wydanego w styczniu 2010 r. przez Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe działały z naruszeniem prawa, polegającym na prowadzeniu kontroli podatkowej pod pozorem prowadzenia czynności kontrolnych, zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób określony przepisami prawa, w tym nie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na skutek decyzji kasacyjnych, oraz naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zwłaszcza uniemożliwiono stronie skarżącej uczestniczenie w przesłuchaniu C. L., którego przesłuchanie odbyło się bez ustalenia jego tożsamości. Podnosiła skarżąca, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie mogło budzić zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie działania organu pierwszej instancji podejmowane były jedynie pod pozorem czynienia ustaleń w sprawie. Świadczą o tym między innymi następujące okoliczności: czynności podjęte przez organ wykonywane były schematycznie, pytania zadawane świadkom nie były dociekliwe, wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę były zazwyczaj ignorowane, niektóre dowody nie zostały przeprowadzone pod błahym pretekstem. W ocenie strony skarżącej ponadto wątpliwe jest dopuszczenie w sprawie jako dowodu ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona skarżąca podniosła również, iż w jej ocenie nie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty karne przedstawiono bowiem P. K., będącemu osobą inną, niż podatnik, którym jest skarżąca spółka. W ocenie skarżącej, organy błędnie opodatkowały spółce obrót, powinny bowiem, kwestionując rzetelność dowodów księgowych, oszacować dochód. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że prowadzone przez nią ewidencje były rzetelne i odzwierciedlały wszystkie zdarzenia gospodarcze. Skarżąca nie zgadza się też z poglądem organu odwoławczego kwestionującego dokonywanie płatności gotówką. W ocenie skarżącej, zapłata za towar gotówką, nie jest sprzeczna z prawem, a zatem takie działanie nie stanowi o bezprawności działania strony, szczególnie wskazującej na pozorność zapłaty. Skarżąca podnosiła dalej, że organ podatkowy wskazał na brak staranności podatnika w wyborze kontrahentów i świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym, powołując się na orzecznictwo TSUE. Tymczasem, jak podniosła skarżąca i na co wskazują dowody, z firmami A. P. i Cz. L., pozostawał w normalnych relacjach handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2017 r. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu akt Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sygn. [...] na okoliczność prowadzenia przez C. L. działalności handlowej w znacznych rozmiarach, co ma na celu wykazanie fałszywości jego zeznań i potwierdzenie prawdziwości zeznań prezesa skarżącej spółki. Na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był trafny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tak procesowemu, jak i materialnemu. W pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Rozważając problematykę związaną z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w sprawie miarodajnym jest przepis art. 70 § 1 OP, albowiem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na ten podatek. Stosownie do powołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia w odniesieniu do rzeczonego zobowiązania podatkowego upływałby zatem z końcem 2011 r., w odniesieniu zaś do odsetek, z końcem 2010 r., ale tylko w sytuacji braku wystąpienia okoliczności skutkujących jego przedłużeniem. Tymczasem, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, okoliczności sprawy dowodzą, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zgodnie z treścią tego przepisu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, nastąpiło z dniem 27 września 2010 r., kiedy to ogłoszono P. K. treść postanowienia z dnia 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu prezesowi zarządu skarżącej spółki (podkreślenie Sądu) - a nie jak twierdzi skarżąca odrębnemu podmiotowi, jakim jest P. K. - zarzutów o czyn z art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. wraz z postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. w którym uzupełniono pierwsze postanowienie o dodatkowe zarzuty. Zaś w dniu 16 marca 2016 r., tj. w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji, postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności faktyczne świadczą niewątpliwie o tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. Były zatem podstawy prawne do orzekania w przedmiocie rzeczonych należności podatkowych. Przystępując natomiast do oceny głównego przedmiotu sporu, jakim jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w rozliczeniu za 2005 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. C. L. oraz C. A. P. w łącznej wysokości 2.325.200 zł, Sąd stwierdza, że tak zajęte stanowisko organów podatkowych, zasługuje na aprobatę. Przypomnieć należy, że w opinii organów podatkowych faktury pochodzące od wskazanych podmiotów nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków i stron rzekomych transakcji oraz opinię biegłego sądowego z zakresu badan graficzno-porównawczych które wykluczają, że wystawione między stronami faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Z taką oceną nie zgodziła się strona, wskazując na niezupełność materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego z rażącym naruszeniem prawa w tym z ograniczaniem przez organy podatkowe gwarancji procesowych strony postępowania oraz nieuzasadnione nieuwzględnianie wniosków dowodowych strony skarżącej. W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. W konsekwencji, ustalony stan faktyczny, nie budzi wątpliwości Sądu. Podstawową normą prawa materialnego mającą zastosowanie w sprawie jest art. 15 u.p.d.o.p., stosownie do treści którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 cytowanej ustawy. Z kolei art. 16 ust. 1 ww. ustawy przewiduje wyjątki od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, wymieniając wszystkie te sytuacje, w których określonych wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a zatem nie mogą być przyjęte do podstawy opodatkowania. Wedle przywołanych regulacji podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co istotne, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, to znaczy taki, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, a więc zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Wskazać w tym miejscu należy, że z art. 122 i art. 187 § 1 OP wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta, ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 OP), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach, jak wynika z poglądów judykatury, w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wobec powyższego, obowiązek udokumentowania wydatku, odniesionego w koszt podatkowy spoczywa na podatniku, który winien tak udokumentować ten wydatek, aby nie było żadnych wątpliwości co do jego poniesienia. Tym samym, ciężar dowodu, rozumiany w tym przypadku jako powinność przedłożenia środków dowodowych wskazujących na poniesienie określonych wydatków, związanych z przychodem, spoczywa na podatniku. Należy bowiem pamiętać, że owe wydatki wpływają na wysokość podstawy opodatkowania. Jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych, tj. transakcji zawartych między skarżącą spółką a B. C. L. i C. A. P. W odniesieniu do pierwszego z nich, stwierdzić należy, że niewątpliwie C. L. nie był podmiotem, który prowadził realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu stopami metalu. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że C. L. działalność gospodarczą założył w roku 2003 a jej przedmiotem był skup złomu od osób fizycznych z okolic P. W celu prowadzenia działalności wynajmował pomieszczenie w budynku [...] w P.. Przesłuchiwany C. L. zeznał ponadto, iż działalność gospodarczą wykonywał sam, korzystając jedynie z pomocy kierowcy – K. F. Dodał, iż w 2004 r. został zatrzymany i przez okres 8 miesięcy odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym K. W 2005 r. natomiast zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, z tych też względów nie składał deklaracji podatkowych. Działalności gospodarczej jednak nie wyrejestrował. Odnośnie rzekomej współpracy z P. K. i skarżącą spółką zeznał, że nie zna prezesa zarządu skarżącej, nigdy nie był w W., nie wystawiał na rzecz skarżącej spółki faktur VAT jak i nie był w posiadaniu i nie prowadził obrotu w zakresie stopów metali wykazanych na spornych fakturach. Oceny powyższej nie zmieniły zeznania pozostałych przesłuchanych przez organ podatkowy świadków, także tych wskazywanych przez stronę skarżącą. Przesłuchani świadkowie zeznali, że nie znają i nie widzieli C. L. ani firmy B. C. L., jak również nie mają żadnej wiedzy odnośnie transakcji skarżącej spółki ze wskazanym przedsiębiorstwem. K. F., będący wedle zeznań prezesa skarżącej oraz C. L. kierowcą firmy B., zeznał że nie zna żadnej ze stron spornych transakcji. Jedynymi świadkami, którzy wskazali, iż dostawcą towaru był C. L. był K.K. i L. N.. Taki obraz zakwestionowanych transakcji potwierdziły dalsze ustalenia organów podatkowych, w tym informacje pozyskane od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd we W., które pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. prowadziło śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. W wyniku wskazanego postępowania postawiono zarzuty wobec szeregu osób – w tym wobec prezesa skarżącej spółki. W toku śledztwa ustalono również, iż C. L. nie dokonał na rzecz skarżącej spółki sprzedaży stopów metali i nie wystawił kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Stanowisko to oparto między innymi na opinii biegłego sądowego z zakresu badań graficzno – porównawczych, która to opinia została włączona do akt niniejszej sprawy. Wynika z niej, iż widniejące na fakturach VAT oraz dowodach kasowych KP podpisy nie są podpisami C. L.. Wnioski o fikcyjnym charakterze ww. transakcji potwierdzają również ustalenia organów podatkowych, u których podstaw leżą zeznania strony skarżącej. Zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki, kilkukrotnie przesłuchiwanego w sprawie, pozostają ze sobą w sprzeczności i potwierdzają wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności przedstawicieli skarżącej spółki i respektowania przez spółkę podstawowych zasad bezpieczeństwa obrotu. Podczas pierwszego przesłuchania (w dniu 15 kwietnia 2010 r.) prezes skarżącej spółki zeznał, iż osobiście spotykał się z C. L., jednak nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, sposobu realizacji transakcji zakupu towaru oraz sposobu płatności za towar. Podczas kolejnych przesłuchań przedstawił w jakich okolicznościach poznał C. L. (w 2004 r.) oraz w jaki sposób dokonywano transakcji zakupu stopów metali. Wyjaśnił, iż warunkiem współpracy miały być gotówkowe rozliczenia pomiędzy stronami a dostarczany towar z reguły był w większej ilości niż wynikało to z faktur. Towar przywoził C. L. oraz kierowca, K. F.. Zapłata za towar oraz związane z transakcją dokumenty były przekazywane na miejscu, przy jego odbiorze. Także ustalenia i wnioski poczynione wobec A. P. nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości co do przyjęcia, że transakcje opisane w fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje C. A. P., były fikcyjne. W tej materii wskazać należy zarówno przesłuchania P. K., jak i zeznania świadków, a także inne dowody. I tak, w dniach 16 czerwca 2009 r., 15 grudnia 2009 r., 3 lutego 2010 r., 21 października 2011 r. P. K. zeznał, że kilka razy spotykał się z A. P.. Nie potrafił jednak opisać jego wyglądu. W przypadku jednak odbioru towaru, to nie odbierał go od P., a od jego człowieka, któremu płacił pieniądze. Z nim też ustalał cenę i kolejne dostawy towaru. Nie wie skąd pochodził towar. Za faktury zawsze płacił gotówką. W tamtym czasie nie miał świadomości z kim współpracuje. Zeznał, że towar dostarczał mu P. lub S. albo sam odbierał towar. Przesłuchani w obecności P. K. powołani przez niego świadkowie, poza K. F. i P. S.m zeznali natomiast, że nie znają firmy C. ani A. P.. Analiza zeznań P. S. pozwala na stwierdzenie, że jego wiedza znacznie wykracza poza granice wiedzy jaką posiadałaby osoba, która nieodpłatnie i po koleżeńsku pomagała A. P.. Przesłuchany K. F. zeznał, że z A. P. nie utrzymywał kontaktów i nic nie jest w stanie powiedzieć na temat dostaw towarów w 2005 r. przez A. P. do skarżącej spółki. Sam A. P. w zeznaniach wskazał, że za namową P. S. zarejestrował działalność gospodarczą i dostawał do podpisu faktury, m.in. takie, w których jako odbiorca figurowała spółka A.. To, że wystawiane w imieniu C. faktury podpisywał A. P. potwierdziła opinia powołanego przez prokuraturę biegłego z zakresu pisma. Jednakże dostaw tych nie realizował. A. P. przyznał się do wystawiania "pustych" faktur VAT - pozorujących sprzedaż stopów metali. Wskazać też trzeba, że zeznania A. P., składane w przesłuchaniu, które odbyło się 15 lipca 2010 r. w siedzibie CBŚ i w obecności P. K., nie wyjaśniły kwestii, których wyjaśnienia domagał się P. K. od prowadzących postępowanie. Ponadto, spółka A. nie dysponuje kasowymi dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności gotówkowych dla A. P.. Ponadto, na podstawie wydruku bankowego dokonano miesięcznej analizy wypłat z kasy dokonanych z konta skarżącej spółki, celem zapłacenia A. P. za otrzymane od niego faktury i stwierdzono, że w raportach kasowych na koncie 101-1 na dzień 31.12.2005 r. spółka wykazała zasilenie kasy z rachunku bankowego (konto 139-1) w łącznej kwocie 2.886.000 zł, natomiast wypłaty gotówki z kasy dla kontrahentów 202-1-2-1-4, 202-1-2-1-87 i 202-1-2-1-135 wyniosły kwotę 2.990.921,10 zł. Zatem z kasy spółki wypłacono o 104.921.10 zł więcej niż do niej wpłynęło. Nie jest więc możliwe, by dokonano z kasy większych wypłat niż do kasy wpłynęło środków. Co istotne, A. P., za wystawianie fikcyjnych faktur m.in. na rzecz spółki A. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że A. P. w okresie od sierpnie 2005 r. do lutego 2008 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły co najmniej cztery ustalone osoby. Celem tej grupy było dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Mając zarejestrowaną działalność gospodarczą, A. P. poświadczał nieprawdę w dokumentach, które w krótkich odstępach czasu wystawiał i podpisywał w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w tym m.in. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż stopów metali dla spółki A. w W. na łączną kwotę 4.473.918,35 zł. Z powyższego wyroku wynika, że A. P. nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał towarów a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą C., której celem było wystawianie faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. Nie ulega wątpliwości, że przywołany powyżej prawomocny wyrok skazujący A. P. był dla organów wiążący i został uwzględniony przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 OP w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 255/10; 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 213/10 - CBOSA). Zatem związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. W judykaturze słusznie wskazuje się, że istota zasady wyrażonej w przepisie art. 11 p.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Tak więc z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 844/14,). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 231/13, wskazano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. W konsekwencji, przy ustaleniach okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez C. A. P., organy przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy obowiązane były uwzględnić ww. prawomocny wyrok wydany wobec A. P.. Związany tym wyrokiem jest także Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Przywołane okoliczności i fakt, że spółka nie posiadała poza fakturami żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonanych płatnościach dowodzą, że relacje między firmami widniejącymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że obieg towaru był inny niż wynika to z wystawionych dokumentów. Uprawniony jest zatem wniosek, że firmy B. C. L. i C. A. P. nie sprzedały towaru skarżącej spółce. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dowodzą zatem słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury, które posłużyły skarżącej do zaliczenia ich w koszty podatkowe, nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Sam fakt dysponowania towarem, czego organ podatkowy nie kwestionował, nie jest dowodem na to że towar ten dostarczony był przez podmiot figurujący na spornych fakturach. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć towar, ale od innych podmiotów (rzeczywistych dostawców) lub ze źródła, którego nie chce ujawnić. Co do zarzutu skarżącej dotyczącego, jej zdaniem, bezprawnego stwierdzenia przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona świadomie uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, Sąd stwierdza, że nie może się do niego odnieść, bowiem w uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań organu w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 OP), Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istniały bowiem dane (dokumenty źródłowe), m.in. zakwestionowane faktury VAT, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Przy czym, organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił przyczyny nie zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania, o której jest mowa w art. 23 § 1 OP, wskazując, że przeprowadzone postępowanie przez organy obu instancji pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dokumenty źródłowe. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącej, prowadzone przez nią księgi nie były rzetelne (art. 193 § 2 OP), nie odzwierciedlały one bowiem stanu rzeczywistego, z tego względu, że 67 zakwestionowanych faktur VAT nie dokumentowało faktycznie dokonanych czynności zakupu niklu i stopów metali, co wykazane zostało w sposób wiarygodny w postępowaniu dowodowym organu. Oceniając natomiast zarzut skarżącej, dotyczący opodatkowania obrotu a nie dochodu, Sąd nie podziela tego zarzutu. Podkreślić bowiem należy, że przeprowadzone wobec skarżącej spółki postępowanie potwierdziło, że sprzedaż przez skarżącą spółkę niklu i stopów metali, miała miejsce. Zatem spółka osiągnęła z tego źródła przychód, który został uwzględniony przy obliczeniu podstawy opodatkowania, tj. dochodu. Jako, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie mógł wystąpić z tego tytułu koszt podatkowy, dlatego przy obliczeniu dochodu (przychód minus koszty jego uzyskania), organ zasadnie nie uwzględnił kosztu zakupu towarów w wysokości 2.325.200 zł, jako dokumentowanego fakturami, których wiarygodność została w postępowaniu zakwestionowana. Podsumowując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, jako prawidłowe ocenić trzeba zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, uznając tym samym zarzuty podatnika w tym zakresie za bezzasadne. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zastosowaniem reguł wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187, art. 188, art. 193 OP, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 OP. Sam fakt, iż strona skarżąca nie podziela ich zasadności nie przesądza iż popełnione zostały jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. W sprawie przesłuchano świadków, w tym tych o których przesłuchanie wnosiła strona skarżąca, pozyskano też dowody z innych postępowań, które w sposób formalny włączono do akt postępowania. Ocena zeznań świadków, jak i pozostałych dowodów dokonana została zgodnie z wymogami art. 191 OP. organ wskazał jakie dowody uznał za przekonywujące a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazać należy, iż nie są zasadne zarzuty podnoszące ograniczenie prawa skarżącej do udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez uniemożliwienie udziału przedstawiciela spółki w przesłuchaniu C. L., jak również nieuwzględnianie wniosków i argumentów formułowanych przez skarżącą w wyniku zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić bowiem należy, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a zatem odmowa przeprowadzenia przez organ szeregu wnioskowanych dowodów na podstawie art. 188 OP była zasadna. Jak już wyżej podkreślono odmienna ocena zebranych w sprawie dowodów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi nie stanowi naruszenia przez organy przepisów proceduralnych. Skarżąca spółka była prawidłowo zawiadamiana o przesłuchaniach świadków, które przeprowadzone zostały we właściwy sposób. W większości tych przesłuchań uczestniczyła strona skarżąca korzystając z przysługującego jej prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji obydwu instancji stronie skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 OP). Ponadto, za całkowicie bezpodstawny zarzut należy potraktować stanowisko skarżącej spółki, że zeznania C. L. złożone w zakładzie karnym bez potwierdzenia tożsamości świadka, nie stanowią dowodu. Oceniając ten zarzut, wypada przypomnieć skarżącej, że C. L. był pozbawiony wolności, co wiąże się stosownie do art. 79a § 2 kodeksu karnego wykonawczego z tym, że skazany przekazuje do depozytu dokumenty (podkreślenie Sądu), pieniądze, przedmioty wartościowe i inne przedmioty, których nie może posiadać w celi. Zatem, mając na uwadze okoliczności wskazane w przywołanym przepisie art. 79a § 2 kkw, trudno się zgodzić ze skarżącą, że zeznania złożone bez potwierdzenia tożsamości, w warunkach pozbawienia wolności, nie stanowią dowodu pozyskanego zgodnie z prawem. Mało prawdopodobne jest więc, by w takich warunkach, doprowadzono na miejsce przesłuchania inną osobę. Jednocześnie stwierdzić należy, że poza kompetencjami organów podatkowych była ocena rodzaju i zakresu materiału przekazywanego przez prowadzącą śledztwo prokuraturę biegłemu, sporządzającego na jej wniosek opinię grafologiczną oraz ocena braku zgody właściwego organu co do udziału skarżącej spółki w odbywającym się w areszcie śledczym przesłuchaniu C. L.. Bezzasadny jest również zarzut strony skarżącej, że organ pierwszej instancji po dwukrotnym uchyleniu jego decyzji w niniejszej sprawie, nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Podkreślić w tym miejscu należy, że wprawdzie nie udało się przesłuchać T.S., ale wynikało to - mimo podjętych czynności organu pierwszej instancji - z braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu, co potwierdza zawartość akt sprawy. Także skarżąca spółka nie wskazała adresu wymienionego, mimo kierowanych do niej wezwań. W obliczu zebranego już materiału dowodowego, bezcelowe było przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę badań mechanoskopijnych dokumentacji A. P. i C. L.. Wbrew formułowanym zarzutom, powtórzenia wymaga, że organy podatkowe nie są obowiązane do nieograniczonego czynienia ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, w tym do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazać wypada, iż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 OP. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Nie można ponadto zgodzić się z wywiedzionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gdyż zakończone decyzją organu pierwszej instancji postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. (nr 02094153), zaś powoływane przez spółkę przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ odnoszą się do kontroli podatkowej nie zaś do postępowania kontrolnego. W odniesieniu zaś do sformułowanego w skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z Programu kontroli koordynowanej (dokument do użytku służbowego), wydanego w styczniu 2010 r. przez Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów Sąd stwierdza, że skarżąca nie wskazała na jaką okoliczność taki dowód miałby zostać przeprowadzony, poza tym, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miałby owy Program kontroli koordynowanej, skoro stanowi on harmonogram kontroli. Na kierunek przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie miały wpływu dokumenty załączone do pisma z 19 maja 2017 r.(k.173 i 177-181), które złożone zostało po zamknięciu postępowania w sprawie. Załączone do pisma kserokopie protokołów przesłuchania świadków C. L. z 13 lipca 2010 r. i B.P. z 28 października 2010 r., których – w ocenie skarżącej – nie ma w aktach sprawy a które budzą wątpliwości skarżącego co do oryginalności podpisów świadka, nie można w ocenie Sądu uznać za nowe dowody, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że zeznania świadka C. L. znajdują się w aktach sprawy w tomie IV, zaś co do zeznań B.P., składał on zeznania w dniu 4 listopada 2010 r., co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół znajdujących się w tomie V. Wskazane dowody stanowią więc element zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został już poddany ocenie organów a na obecnym etapie sprawy także Sądu. Co do braku natomiast w aktach sprawy protokołu zeznań B.P. z 28 października 2010 r. pełnomocnik skarżącej, jako że w ww. piśmie przewodnim podał trzy sygnatury akt (I SA/Wr 343/16, I SA/Wr 386/16, I SA/Wr 541/16) nie podał, w której sprawie brakuje owego protokołu. Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Poza tym, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się argumentacja co do dowodów, które organ przyjął za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił, co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji. W konsekwencji, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 32 i art. 45 Konstytucji RP, art. 23 § 2, art. 70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 77 oraz art. 83 i następne ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nadto art. 12 ustawy o kontroli skarbowej. Z powyżej przytoczonych względów skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.).