III SA/Wa 181/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., określającą R. W. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 2.202.220 zł, w miejsce zadeklowanej kwoty 1.784.909 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w wyspecjalizowanych sklepach M. z siedzibą w W., opodatkowaną podatkiem liniowym 19 % zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") W dniu 14 września 2009 r. Skarżąca złożyła zeznanie (korekta) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L, w którym wykazała z działalności gospodarczej przychód 13.805.950,81 zł oraz koszty uzyskania 4.341.450,14 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 2.239.050 zł przez nie ujęcie części kwoty zadatku zatrzymanego w 2008 r.( w wysokości podatku VAT) z tytułu nie wywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.240,47 zł (błąd rachunkowy w podsumowaniu kosztów) i o kwotę 120,95 zł (zaksięgowanie składek ZUS od wynagrodzeń w innej wartości niż wynikająca z dokumentów źródłowych). Organ podatkowy ustalił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu księgowego zaksięgowano w dniu 31 grudnia 2008 r. sprzedaż w kwocie 10.177.500 zł netto dotyczącą przychodu z tytułu zatrzymania zadatku otrzymanego w wysokości 12.416.550 zł brutto na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]z dnia [...] października 2007 r. dotyczącego przedwstępnej umowy sprzedaży pomiędzy Skarżącą (jako sprzedającą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "M.") i firmą "S." Sp. z o.o. – (Kupującym) z terminem zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 21 października 2007 r. Na mocy tej umowy Sprzedający zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej nabycia nieruchomości składającej się z dwóch działek gruntu oznaczonych nr ewid. [...] i [...] z obrębu "[...]" ze spółką "A." Sp. z o.o. najpóźniej do dnia 21 października 2007 r. a Kupujący do zapłaty 12.416.550 zł, stanowiącej 50% ceny jako zadatku na poczet ustalonej w umowie ceny sprzedaży nieruchomości określonej w wysokości 24.833.100 zł. Nie wywiązanie się strony kupującej z warunków umowy przedwstępnej - aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. skutkowało rozwiązaniem ww. umowy przedwstępnej. Skarżąca zachowała zadatek w kwocie 12.416.550 zł brutto, który w ocenie organu stanowił przychód w momencie jego zatrzymania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca zaniżyła w 2008 r. przychód z działalności gospodarczej o kwotę 2.239.050 zł. tj. o różnicę pomiędzy kwotą zatrzymanego zadatku (12.416.550 zł) a kwotą zaksięgowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (10.177.500 zł). Odnosząc się do wykazania w złożonym za 2008 r. zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 4.341.450,14 zł, organ I instancji stwierdził zaniżenie o kwotę 11.240,47 zł. Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 8 maja 2013 r., że powyższa różnica w kosztach jest wynikiem błędu rachunkowego. Naczelnik stwierdził również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów różnicę w wysokości 120,95 zł, stanowiącą zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie prawidłowej wysokości składek ZUS dotyczących wynagrodzenia pracowników. Organ zaznaczył, iż w dniu 28 listopada 2008 r. na podstawie DW 27/2008 zaksięgowano składki ZUS pracodawca i FP w kwocie 5.141,57 zł. Z okazanego w trakcie kontroli dokumentu źródłowego wynikała inna kwota składek ZUS za miesiąc październik (5.262,52 zł). Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony została pozbawiona czynnego udziału w każdym jego stadium (art. 200 i 123 O.p.) na skutek pominięcia ustanowionego pełnomocnika. Odnosząc się natomiast do merytorycznej części rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikowania zaliczki, która przekształciła się w zadatek do przychodów, Skarżąca wskazała, że determinujące znaczenie dla zaliczenia zatrzymanego zadatku do przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma uprzednie skorygowanie zdarzeń gospodarczych w podatku od towarów i usług. Jej zdaniem w takiej sytuacji do czasu skutecznej korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zwrotu tego podatku po stronie podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrzymania zadatku. Po rozpatrzeniu ze skutkiem negatywnym odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że do akt postępowania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, zatem wszelkie pisma, w tym decyzję organu I instancji, doręczano Skarżącej, w myśl art. 133 O.p. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, zatrzymany przez Skarżącą zadatek stanowił przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. Odwołując się do treści art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż otrzymanie zadatku rodzi obowiązek podatkowy w dniu jego otrzymania. Otrzymanie zadatku potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą do siedmiu dni od dnia otrzymania pieniędzy, na której wyszczególniona jest kwota zadatku opodatkowana według stawki VAT właściwej dla towaru lub usługi, na poczet której zadatek jest uiszczany. Ponadto w podatku dochodowym od osób fizycznych zatrzymanie zadatku - zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie rodzi skutków podatkowych. Wpłata w 2007 r. na rzecz firmy Skarżącej kwoty 12.416.550 zł na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości nie spowodowała obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zatrzymanie zadatku spowodowało zmianę jego charakteru prawnego. Zadatek przekształcił się w świadczenie o charakterze odszkodowawczym, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku gdy odszkodowanie nie podlega działaniu ustawy o VAT, należy skorygować podatek odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku. W zakresie podatku dochodowego kwota zachowanego zadatku stanowiła dla sprzedającego przysporzenie majątkowe. Skarżąca zaliczyła w 2008 r. do przychodów kwotę 10.177.500 zł, zaniżając przychód o kwotę 2.239.050 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zanegował stanowisko, iż dopiero skorygowanie deklaracji VAT rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wystawienia faktury korygującej lub skorygowania deklaracji VAT nie powoduje powstania zdarzenia o charakterze prawnopodatkowym, lecz przekształcenie zadatku w zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT świadczenie o charakterze odszkodowawczym, które staje się dla podatnika przysporzeniem o charakterze trwałym. Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter odrębny a opodatkowanie kwoty przychodu z tytułu odszkodowania jest niezależne od obowiązków podatnika wynikających z obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. W konsekwencji złożenie przez kupującego oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej sprzedaży - ze względu na niewykonanie przez drugą stronę zobowiązań wynikających z tej umowy - będzie więc zdarzeniem określającym moment powstania tego przychodu. W pozostałym zakresie niekwestionowanym przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji tj. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.240,47 zł przez błąd rachunkowy w podsumowaniu kosztów oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 120,95 zł przez zaksięgowanie składek ZUS od wynagrodzeń w innej wartości niż wynikająca z dokumentów źródłowych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 165 § 1 i § 2, art. 165b § 1, art. 283 § 5 O.p. przez wszczęcie kontroli podatkowej oraz pominięcie pełnomocnika przy wszczęciu kontroli podatkowej, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p. przez nie wyjaśnienie elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącego samodzielnej czy z udziałem pełnomocnika reprezentacji podatnika w toczącym się postępowaniu, - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zadatek zatrzymany w związku z odstąpieniem od umowy stanowi ryczałtowe odszkodowanie wynikające z przepisów odrębnej ustawy. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż otrzymany zadatek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem z chwilą jego zapłaty – w myśl art. 19 ust. 11 ustawy VAT. Jednocześnie na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu. W jej ocenie dopiero "wyłączenie" zadatku z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez skuteczne dokonanie korekty faktury VAT, w części stanowiącej podatek od towarów i usług, może rodzić obowiązek opodatkowania jej jako przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrzymanego zadatku. Zdaniem Skarżącej, w chwili odstąpienia od umowy powstało prawo zatrzymania zadatku. Zatrzymanie zadatku samo z siebie nie skutkowało korektą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Skarżąca poddała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę netto zadatku. Kwotę zadatku równą zapłaconemu zobowiązaniu podatkowemu w podatku od towarów i usług Skarżąca opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie, gdy doprowadziła skutecznie, to znaczy zgodnie z przepisami ustawy VAT, do korekty faktury VAT dokumentującej otrzymanie zadatku. Za prawidłowe uznała opodatkowanie zadatku w części netto po jego zatrzymaniu, a w części zapłaconego podatku VAT w chwili kiedy możliwe było dokonanie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług - w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej pierwotnie wystawioną fakturę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, wskazując na odszkodowawczy charakter zadatku, który nie podlegał opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy uznał w niej za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do: 1) zaniżenia przychodów o kwotę 2.239.050,00 zł poprzez nie ujęcie części kwoty zadatku zatrzymanego w 2008 r. ( w wysokości podatku VAT) z tytułu nie wywiązania się kontrahenta z przedwstępnej umowy sprzedaży; 2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.240,47 zł (błąd rachunkowy w podsumowaniu kosztów); oraz 3) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 120,95 zł (zaksięgowanie składek ZUS od wynagrodzeń w innej wartości niż wynikająca z dokumentów źródłowych). Ustalenia organów podatkowych wskazane w pkt 2 i 3 nie były przez Skarżącą kwestionowane, ani w toku postępowania podatkowego, ani w złożonej następnie skardze do tut. Sądu. Jej zastrzeżenia wzbudziła natomiast kwestia kwalifikacji jako przychodu kwoty VAT z tytułu zadatku zatrzymanego w 2008 r. w związku z niedojściem do skutku, z przyczyn leżących po stronie kontrahenta, definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca i "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J." spółka komandytowa z siedzibą w W. zawarły w dniu [...] października 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] warunkową umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (k. 265 akt administracyjnych). W umowie tej postanowiono, że Sprzedająca otrzyma od Kupującej część ceny tytułem zadatku w kwocie 12.416.550 zł, stanowiącej 50 % ceny. W umowie wyraźnie wskazano, że kwocie tej z chwilą wpłacenia strony nadają znaczenie i skutki prawne zadatku w rozumieniu art. 394 k.c. W dniu 2 listopada 2007 r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] obejmującą kwotę zadatku z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 2.239.050,00 zł (k. 267). W dniu 18 grudnia 2008 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr 11388/2008 doszło do rozwiązania powyższej umowy przedwstępnej (k. 68). Stwierdzono w niej, że "w związku z tym, że rozwiązanie Warunkowej umowy przedwstępnej następuje z przyczyn leżących po stronie Kupującej spółki, R. W. zachowuje zadatek dany przy zawarciu Warunkowej umowy sprzedaży, tj. kwotę 12.416.550 zł brutto". Strony postanowiły, że porozumienie to. wyczerpuje ich wzajemne roszczenia. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 4536 z datą 31 grudnia 2008 r. ujęto jako przychód z tego tytułu kwotę zadatku netto – 10.177.500 zł (k. 266). W dniu 21 grudnia 2009 r. Skarżącą wystawiła fakturę korygującą nr 2/2009 do faktury nr 1/11/2007 z dnia 2 listopada 2007 r. (k. 65) na wartość netto – 10.177.500,00 zł, podatek VAT – 2.239.050,00 zł, wartość brutto -12.416.550,00 zł. Kwotę VAT ujęto w przychodach z działalności gospodarczej za rok 2009 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zatrzymany z tytułu nie dojścia do skutku umowy definitywnej zadatek stał się odszkodowaniem w dacie zatrzymania (18 grudnia 2008 r.). Wobec tego odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku w 2007 r. podatek VAT należało skorygować, bowiem odszkodowanie nie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Na gruncie u.p.d.o.f. natomiast tak przekształcony w odszkodowanie zadatek stał się przychodem – stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód z tego tytułu należało przyjąć w kwocie brutto, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Odszkodowanie w postaci zatrzymanego w 2008 r. zadatku nie podlegało, jak wspomniano, opodatkowaniu podatkiem VAT. Odszkodowanie to należało uznać za przychód w 2008 r., skoro wtedy nastąpiło zatrzymanie zadatku. Sąd nie dostrzega tu sprzeczności stanowiska organów podatkowych z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.. Skoro nie doszło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży, nie może być mowy o naruszeniu przez organy wspomnianego przepisu, zgodnie z którym, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., u podstaw którego legło przekonanie Skarżącej, że zadatek zatrzymany w związku z odstąpieniem od umowy stanowi ryczałtowe odszkodowanie wynikające z przepisów odrębnej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Sąd podziela wynikający z orzecznictwa NSA pogląd organów podatkowych, że "przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku powstałego u poszkodowanego podatnika z winny innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które poszkodowany nie ponosi odpowiedzialności. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby pełne naprawienie szkody. Konstatacja ta ma odniesienie wyłącznie do odszkodowania za poniesione przez poszkodowanego straty /damnum emergens/. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania za utratę korzyści jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono /lucrum secans/. Osiągnięcie korzyści stanowi przysporzenie majątkowe. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść stawiałoby w lepszej sytuacji podatnika, który takie odszkodowanie uzyskał, od podatnika który osiągnął korzyść i korzyść ta podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ratio legis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia więc tezę, że pojęcie odszkodowania na gruncie tego przepisu ma węższe znaczenie od znaczenia nadanego temu pojęciu w przepisach Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji uzasadnia tezę, że zwolnienie od podatku odszkodowań, o których mowa w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 335/05 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Zatrzymany tytułem odszkodowania zadatek jest w istocie odszkodowaniem za utracone korzyści, a nie za poniesioną stratę, nie mieści się więc w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten zresztą wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przepisów regulujących wprost wysokość lub zasady ustalania zadatku, który może ulegać przepadkowi stając się odszkodowaniem trudno poszukiwać w przepisach odrębnych ustaw. Nie może za takową uchodzić k.c., który w art. 394 § 1 normuje wyłącznie skutki zadatku danego przy zawarciu umowy, nie mówiąc nic o jego wysokości, czy zasadach ustalania. Te ostatnie – w razie niewykonania umowy – obejmują jedynie wskazanie, że druga strona, która odstępuje od umowy, jeżeli sama zadatek dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. To za mało, zdaniem Sądu, by przypisać zatrzymanemu zadatkowi funkcję odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia stanowisko Skarżącej zawarte w załączniku do protokołu rozprawy z przywołanym na jego poparcie poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r., gdzie wskazano, że przyjęcie zadatku w chwili zawarcia umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie trzymania płatności i że nie ma więc konieczności opodatkowania podatkiem VAT zadatku w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania zawartej umowy, gdyż stanowi on wtedy kwotę odszkodowania. Zdaniem Sądu, użycie na oznaczenie zatrzymanego zadatku słowa "odszkodowanie" w kontekście ustawy o VAT nie oznacza, że jest ono odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zmienia też dokonanej przez Sąd oceny treść uchwały SN z dnia 25 czerwca 2009 r., III CZP 39/09 z tezą: "W razie niewykonania zobowiązania wierzyciel, który nie odstąpił od umowy, może dochodzić naprawienia szkody na zasadach ogólnych a należne mu odszkodowanie nie jest ograniczone do wysokości zadatku lub jego podwójnej wysokości". W uchwale tej, wbrew zapatrywaniom strony, można znaleźć raczej wsparcie dla tezy, że zadatek nie jest typowym narzędziem dochodzenia szkody, bo jego podstawowa funkcja jest inna. Jak podkreślono, "Zadatek ma przede wszystkim stymulować strony do wykonania zawartej umowy, natomiast odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy stanowi prawną formę rekompensaty za szkody jakie strona poniosła w razie gdy umowa już został niewykonana lub wykonana nienależycie. Wnioski wynikające z wykładni literalnej potwierdza także wykładnia systemowa. Przepisy o zadatku są zamieszczone w Tytule III Księgi Trzeciej KC, w którym zamieszczono różne regulacje związane z powstawaniem umowy, a właściwie stosunku zobowiązaniowego, którego jest ona źródłem, przede wszystkim zaś z dodatkowymi postanowieniami, poprzez które strony mogą kształtować zobowiązanie. Natomiast przepisy o odpowiedzialności za niewykonanie i nienależyte wykonanie zobowiązań są zamieszczone w Tytule VII obejmującym przepisy dotyczące wykonania zobowiązań i skutków ich niewykonania. Sposób regulacji zadatku i odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jako dwu odrębnych instytucji prawnych znajduje swoje mocne uzasadnienie aksjologiczne. Jeżeli strony przewidziały zadatek to oczekują, iż umowa zostanie wykonana. Wysokość zadatku ma więc skłaniać je do podjęcia dodatkowego wysiłku, który ma doprowadzić do wykonania umowy. Natomiast jeżeli pomimo zastrzeżenia zadatku umowa nie zostanie wykonana, mamy do czynienia ze zbiegiem dwóch uprawnień: tego które wynika z art. 394 § 1 KC oraz uprawnienia do żądania odszkodowania na podstawie art. 471 i nast. KC. Nie widać wyraźnych powodów, aby ten komu umowy nie wykonano miał zostać pozbawiony możliwości wyboru pomiędzy tymi wyraźnie przyznanymi przez ustawę uprawnieniami. To on powinien mieć możliwość jak najlepszej ochrony swoich interesów i dokonania wyboru jednej z możliwych opcji. Jeżeli szkoda, którą poniósł zostanie zrekompensowana w zadatku będzie wtedy korzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 394 § 1 KC. Natomiast, gdy w związku z niewykonaniem zobowiązania poniesie szkodę, której zadatek nie rekompensuje nie widać powodów dlaczego zamiast uprawnienia z art. 394 § 1 KC nie można by przyznać mu prawa do odszkodowania na zasadach przewidzianych w art. 471 i nast. KC. Gdyby uznać, że w razie zastrzeżenia zadatku nie ma możliwości żądania odszkodowania na zasadach ogólnych, to w istocie zastrzeżenie zadatku pozbawiałoby uprawnionego ważnego uprawnienia jakie ma każdy wierzyciel w razie niewykonania umowy". Jak z tego wynika, fakt, że strona umowy może żądać odszkodowania w wysokości przenoszącej otrzymany zadatek, w niczym nie upodabnia go do odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego: art. 165 § 1 i § 2, art. 165b § 1, art. 283 § 5 O.p. przez wszczęcie kontroli podatkowej oraz pominięcie pełnomocnika przy wszczęciu kontroli podatkowej oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 O.p. przez nie wyjaśnienie elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącego samodzielnej, czy z udziałem pełnomocnika reprezentacji podatnika w toczącym się postępowaniu. Rację ma organ podatkowy, że pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej przez pełnomocnika zostało złożone tylko w trakcie kontroli podatkowych, a nie postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, ze stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla radcy prawnego z dnia 13 marca 2012 r. do reprezentowania Skarżącej w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, które zostało załączone do pisma z dnia z 15 marca 2012 r. obejmującego zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 1 marca 2012r. (k. 96-98). Data 1 marca 2012 r. to data doręczenia protokołu kontroli prowadzonej na podstawie upoważnień [...] i [...] za okres 2008-2009 w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. oraz sprawdzenie poprawności rozliczenia transakcji zawartych z S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J. spółka komandytowa w 2008 r. (k. 90). W piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. Skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w związku z rozpoczęciem kontroli podatkowej ustanawia pełnomocnika S. M. w celu reprezentowania jej w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. (k. 185). Do pisma tego zostało załączone pełnomocnictwo (k. 184). Świadomość umocowania do kontroli – na tym etapie – miał zapewne także sam pełnomocnik, który w piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. (k. 187), a następnie – w odniesieniu do roku 2008 – w piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. (k. 190) stwierdził, że został ustanowiony pełnomocnikiem R. W. "w zakresie kontroli podatkowej". Zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli i w tej też chwili kończy się umocowanie dla ustanowionego w niej pełnomocnika. Jeżeli podatnik chce być zastępowany na etapie postępowania podatkowego, musi po jego wszczęciu na nowo ustanowić pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 137 O.p., pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). Nie ulega wątpliwości, że "organ nie ma prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on od niej umocowany" (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 452/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć" (wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. II FSK 1711/11), bowiem "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 o.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną" (wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r. II FSK 1602/11). W świetle powyższego jest jasne, że skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego, nie można było uznać, że w postępowaniu tym, wszczętym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., strona była reprezentowana przez pełnomocnika i że organ go pomijał przy dokonywaniu czynności procesowych. Pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego zostało złożone dopiero wraz z odwołaniem od decyzji I instancji (k. 389-391). W piśmie z dnia 14 października 2013 r., obejmującego zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczonego w dniu 30 września 2013 r., Skarżąca kwestionowała ustalenia kontroli za rok 2008, jako dokonane z przekroczeniem zakresu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (k. 347). W skardze wywodziła, że skoro kontrola została wszczęta z naruszeniem przepisu art. 283 § 5 O.p., zgodnie z którym, zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, to pełnomocnictwo złożone zostało w istocie w toku postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, na co zresztą organ Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał słusznie w piśmie z dnia 2013 r. (k. 349), podkreślając, że upoważnienie jest tak skonstruowane, że zakres kontroli jest wpisywany w rubrykę 26, a okres kontroli w rubrykę 28. Z upoważnienia tego wynika (imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej [...] –k. 323), że zakres kontroli obejmował "sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym weryfikacja wykazanej straty w PDOF za lata 2006-2007" (rubryka 26), a okres kontroli obejmował 1.01.2006-31.12.2008 (rubryka 28). Nie można zatem uznać, że zakres kontroli wykraczał poza zakres wskazany w upoważnieniu. Ustalenia kontroli wskazane w protokole kończącym tę kontrolę, w opisanym zakresie i obejmującą okres 2006-2008 doręczony pełnomocnikowi w dniu 30 września 2013 r. mogły więc stanowić materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., doręczonym samej Skarżącej w dniu 26 lipca 2012 r. (k. 117-118). Skoro postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 było już w toku, nie mógł zostać naruszony przepis art. 165b § 1 O.p., wbrew temu co zarzucono w skardze. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo po pierwszej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem doręczonym Skarżącej w dniu 1 marca 2012 r. W związku z tym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 123 (zasada wysłuchania). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 124 (zasada przekonywania), art. 125 (zasada szybkości i prostoty postępowania) oraz art. 126 O.p. (zasada pisemności). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).