I SA/Go 432/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r . sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2017 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza z [...] lipca 2017 r. o odmowie wydania J.K. (skarżącemu) zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W dniu 9 czerwca 2017 r. J.K. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o żądanej przez siebie treści, cyt.: "że nie posiadam zaległości w podatku od nieruchomości za okres 2004 - 30.06.2010 r." Po dokonaniu analizy konta podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji stwierdził, że figurują na nim zaległości z tytułu tego podatku za okres od 2004 do 30.06.2010 r. w wysokości 100.282,10 zł. Powyższe ustalenia potwierdzały następujące dokumenty: wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...].08.2005 r., zawiadomienie Dz. Kw: [...], Kw nr [...], z dnia [...].12.2006 dotyczące wpisu hipoteki za lata III-IV rata 2003 r. i za 2004 r., należność główna 21.858,00 zł,, wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...].10.2006 r., zawiadomienie Dz. Kw: [...], Kw nr [...], z [...].12.2006 dotyczące wpisu hipoteki za lata 2005 r. i I i II rata 2006 r. należność główna 22.200,00 zł, wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...].06.2008 r., zawiadomienie Dz.Kw: [...], Kw nr [...], z dnia [...].08.2008 r. dotyczące wpisu hipoteki za III i IV rata 2006 i za 2007 r. należność główna 22.884,00 zł, decyzja wymiarowa [...] z dnia [...].2.2008 r., decyzja wymiarowa [...] z dnia [...].02.2009 r., decyzja wymiarowa [...] z dnia [...].02.2010 r., wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...].12.2008 r., zawiadomienie Dz. Kw: [...], Kw nr [...], z [...].12.2008 r. dotyczące wpisu hipoteki za 2008 r., należność główna 16.021,00 zł, wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...].06.2009 r., zawiadomienie Dz. Kw: [...], Kw nr [...], z [...].06.2009 dotyczące wpisu hipoteki za 2009r.- należność główna 16.714,00 zł, zawiadomienie Dz. Kw. [...], Kw nr [...], z [...].06.20011 dotyczące wpisu hipoteki za 2010 r. - należność główna 17.102,00 zł. Organ wskazał, że wszystkie czynności związane z wpisem hipoteki przymusowej dokonywane były pod nadzorem Sadu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, co zdaniem organu świadczy o działaniu zgodnie z obowiązującym prawem. Stosownie bowiem do z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej tak zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, zaś po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie takie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Warunkiem koniecznym powstania skutku prawnego wynikającego z cytowanego przepisu jest pozostawienie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W przypadku podmiotów, których należności podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką przymusowa lub zastawem skarbowym, ich zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ). Przepis ten wprowadza wyjątek od przewidzianej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu. Organ pierwszej instancji na poparcie swojej argumentacji przywołał stanowisko Prokuratora Generalnego Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym przepis art. 70 §8 ustawy jest zgodny z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe stanowisko oraz stanowiska sadów administracyjnych organ uznał, iż nie ma podstaw aby uznać, że powyższe zaległości mimo ich zabezpieczenia na hipotece są zaległościami przedawnionymi, ze względu na to, że tytuły wykonawcze wystawione przez organ w celu wyegzekwowania należności podatkowe zostały umorzone przez Urząd Skarbowy. Dlatego też organ podatkowy skorzystał z prawa wynikającego z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr KW nr [...] na nieruchomości działka nr [...] za zaległości podatkowe za 2005, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w postanowieniu organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziło, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym jest uregulowana w art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 orzekł, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował, że chociaż treść art. 70 § 8 wskazanej ustawy jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to nie oznacza to zawieszenia stosowania tego przepisu art. 70 § 8 ustawy lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Zostało to wyraźnie podkreślone w postanowieniu z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt SK 40/12 wydanym po rozpoznaniu wniosku Marszałka Sejmu VII kadencji o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści punktu 2 powołanego wyroku. Ponadto w postanowieniu tym trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wymogi co do ogłaszania (art. 190 ust. 2 Konstytucji RP), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał Konstytucyjny w sentencji swoich orzeczeń. Organ podkreślił, że przed Trybunałem Konstytucyjnym toczą się postępowania w sprawach wykładni tego wyroku oraz zgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP wszczętych na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich sygn. akt K 10/16, z uwagi na zapytanie prawne Sądu Rejonowego Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu V Wydział cywilny sygn. akt P 6/16. Tym samym do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego na niniejsze rozstrzygniecie nie ma wpływu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt I SA/Go 111/16., który dotyczył innego rozstrzygnięcia Burmistrza. Ostatecznie stwierdzono, że zarzuty zgłaszane przez stronę są bezpodstawne, bowiem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, do 30 czerwca 2010 r. w wysokości 100.282,10 zł nie zostały uregulowane w ustawowym terminie. Dlatego też organ podatkowy dokonał zabezpieczenia spłaty tych należności poprzez wpisanie hipotek przymusowych na nieruchomości. Zgodnie zaś z obowiązującym przepisem prawa - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, tak zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, a po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie takie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zostało zaskarżone przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie "...pierwszej instancji do zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej z mocy prawa...". Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że otrzymując wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 29 czerwca 2016 r., I SA/Go 111/16 Burmistrz zastosował art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej tylko do zaległości za okres 1993 – 2003, sugerując się złożonym wnioskiem o wydanie zaświadczenia (z pomyłka redakcyjną dotyczącą okresu), zamiast zastosować tę zasadę, z mocy prawa do wszystkich przedawnionych zobowiązań. Do zaległości za lata 1993 – 30.VI. 2010 nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej, stąd niezrozumiałe jest zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej tylko do części zaległości. Podniesiono, że organy podatkowe błędnie zrozumiały i zinterpretowały wyrok w sprawie I SA/Go 111/16, w którym dokładnie wyjaśniono sprawę stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK-40/12. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306e § 1 O.p. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zatem podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Tym samym organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Jak trafnie wskazał m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 784/14 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09). Wraz ze zmianą faktów lub stanu prawnego – zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Organ w celu porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Jednakże nie ma kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają również zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że domagając się wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za okres 2004 – 30.06 2010 r., w istocie domagała się uznania przez organ podatkowy, iż jej zobowiązania uległy przedawnieniu. Powołał się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Skarżący domagał się zatem rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. Jednak przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się jedynie czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2006r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 834/09). Skoro z dostępnych organowi danych wynika, że wpisy hipotek przymusowych w księdze wieczystej nieruchomości istnieją, że zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie mógł zaświadczyć, że wpisy takie są błędne, że powinna być wykreślona hipoteka. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy taki wpis istnieje. Należy w tym miejscu wskazać, że wpisu (wykreślenia) hipoteki przymusowej dokonuje właściwy sąd rejonowy. Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem wieczystoksięgowym), a nie podatkowe. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy, mimo uregulowania przez podatnika całej kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odmówi wydania dokumentu niezbędnego do dokonania wykreślenia hipoteki przymusowej to podatnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (por. wyrok. Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt I CKN 885/97 - ONS z 1999, nr 4, poz. 84). Podkreślić raz jeszcze wypada, że w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. w zw. z art.306e O.p. nie można spierać się o wysokość zaległości czy też jej przedawnienie. Polem do rozpoznawania zasadności tego typu zarzutów i argumentów po zakończeniu postępowania wymiarowego jest postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów przeciwegzekucyjnych (art.33 § 1 pkt.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), czy też postępowanie wszczęte na skutek wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art.59 §1 pkt.2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W takich przypadkach ewentualna kontrola sądowoadministracyjna rozstrzygnięć wydanych w toku tych postępowań może także objąć swoim zakresem kwestię spornego (pomiędzy organem egzekucyjnym a podatnikiem) zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że do rozpoznawanej sprawy nie ma bezpośredniego zastosowania, wbrew poglądowi skarżącego, wyrok tutejszego Sądu z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 111/16. Wyrok ten, jak wynika z jego uzasadnienia, dotyczył bowiem odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz od środków transportu za lata 1993-2003 oraz za rok 2006 w przypadku podatku od środków transportowych, czyli za inne lata podatkowe niż w niniejszej sprawie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.