II FSK 2370/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3420/17 w sprawie ze skargi M[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3420/17) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 190 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i przyjęcie związania osądem co do stanu faktycznego sprawy przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do tego, że Spółka zaewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nierozpoznanie zarzutów stawianych przez skarżącego w skardze kasacyjnej a związanych z nieprawidłowościami dot. ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ oraz postępowania dowodowego i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wykazano faktu poniesienia kosztów, co umożliwiałoby określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania co doprowadziło do oddalenia skargi skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że słuszne jest zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, iż spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym doprowadziło do braku możliwości zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania co w konsekwencji doprowadziło do: a) braku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego i odmowę dania wiarygodności zeznaniom świadków, mimo iż ich zeznania znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym z dokumentów oraz są zbieżne i korelują z zeznaniami innych świadków, którzy zeznawali w sprawie, w tym zwłaszcza z zeznaniami osób, które są osobami trzecimi w stosunku zarówno do Skarżącej jak i jej kontrahentów, a także poprzez uznanie za organem za niewiarygodne dokumentów, z których wynika w sposób niesporny kiedy, przez kogo i jakie usługi zostały zlecone i kiedy, przez kogo oraz, że w ogóle zostały wykonane i rozliczone oraz za jakie wynagrodzenie, w tym w szczególności dowodom z dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktur, na tej podstawie, iż podwykonawcy nie dysponowali narzędziami lub też, że organ nie dotarł do dokumentów potwierdzających dalsze podzlecenie wykonania tych prac przez podwykonawców dalszym podwykonawcom i pominięcia pozostałych dowodów zebranych w sprawie jako niewiarygodnych lub też w ogóle bez podania żadnej przyczyny ich nieuwzględnienia; b) braku uznania dokonania przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i tym samym postawienie przez WSA w świetle ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, błędnej tezy, że usługi zostały wykonane, ale że nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły faktury i tym samym jakoby faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, a czynione wydatki w ogóle nie stanowiły jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż żaden dowód zebrany w mniejszym postępowaniu nie potwierdza takiego ustalenia organu podatkowego, a tym samym ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że powyższe ustalenie było dowolne i dokonane z przekroczeniem granie swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez całkowite pominięcie okoliczności, iż prace na rzecz podwykonawców wykonywane były przez dalszych podwykonawców na zlecenie podwykonawców, co potwierdzili świadkowie, oraz z pominięciem okoliczności potwierdzonych zeznaniami świadków bezpośredniego udziału tych podmiotów w kwestionowanych pracach, oraz z całkowitym pominięciem dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac przez podwykonawców na rzecz Spółki; c) uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za obiektywnie uzasadnione zaniechanie przesłuchania przez organy F.N. za czym przemawiać w ocenie Sądu miał brak pomocy ze strony skarżącego w ustaleniu aktualnego miejsca pobytu F.N. oraz to, iż jego zeznania nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych, pomimo iż, jak to zostało wielokrotnie podkreślane przez stronę skarżącą, F.N. zgłosił adres zamieszkania (pobytu) do ewidencji podatkowej polskim organom podatkowym i tym samym był on znany organowi z urzędu co zaś nie mogło stanowić obiektywnej przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z jego zeznam które de facto miały istotne, jeśli nie wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; d) pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności błędnego wysyłania przez organy podatkowe wezwań do E. 1988 sp. z o.o. na adres, co do którego sam organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie o jego wykreślenie z KRS, a także na błędny adres F.N. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 9 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 23 O.p. w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu oraz zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie wykazano faktu poniesienia kosztów i tym samym nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie dopuścił się naruszenia art. 23 § 2 O.p. oraz art. 9 u.p.d.o.p. i oddalenie skargi skarżącej, podczas gdy zgromadzone dowody w sprawie wskazują na fakt rzeczywistego poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów i tym samym dają podstawy do przyjęcia metody oszacowania do ustalenia podstawy opodatkowania. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Zasadnicze znaczenie dla oceny skargi kasacyjnej miał charakter wiążący wyroku wydanego w sprawie przez Naczelnego Sądu Administracyjnego 6 lipca 2017 r. (II FSK 622/15). Próbując podważyć znaczenie tego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., argumentując przy tym, że zawarte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, czyli w sposób wykluczający związanie sądu pierwszej instancji oceną stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszym składzie stanowisko do nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez ten sąd i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu kasacyjnym. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten sąd. Podkreślić przy tym należy, że wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje prawo materialne, jak i procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08; 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 115/16; 6 lutego 2018 r., II OSK 3094/17; 1 lutego 2018 r., II GSK 4181/17 CBOSA). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Co istotne, postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej toczy się co do zasady tylko w granicach wytyczony przez tę skargę kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. Natomiast po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza kontrolę sądową tylko w tych ramach, które wyznacza wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z uwzględnieniem art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. 3.3. Ponadto obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz akt sprawy wynika natomiast, że w wyroku z 8 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 886/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zgodził się zaś z organem co do możliwości szacowania dochodu w sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował faktury nie obrazującego rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego, a jedynie przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnię art. 23 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Rozpoznając skargę kasacyjną w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2017 r. (II FSK 622/15) Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał zatem prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Stwierdził jedynie, że "w niniejszej sprawie, co jest faktem bezspornym, spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi." Stwierdzenie to jest trafne, skoro Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, a organ – jak już wyjaśniono – okoliczności tej nie zakwestionował. Powyższe oznacza, że na tym etapie postępowania sądowego kwestia prawidłowości ustaleń okoliczności stanu faktycznego została już przesądzona. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny negatywnie ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 193, art. 188, art. 190 § 2 i art. 199 O.p. Zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 9 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługuje na aprobatę, ponieważ stanowi jedynie pochodną powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 § 1 tej ustawy.