I FSK 1520/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda -Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1678/17 w sprawie ze skargi P. na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1678/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że strona skarżąca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z opodatkowania jak również czynności statutowe, niepodlegające opodatkowaniu. Uczelnia realizuje w ramach konsorcjum projekt badawczy pn. "Innowacyjne kompozyty polimerowe do wypełniania ubytków kostnych", finansowany ze środków Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. W ramach realizowanego projektu konsorcjum uzyska dodatkową 15% premię poprzez szerokie rozpowszechnianie wyników projektu na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych. Przy czym zadaniem tych czynności jest promocja i reklama wyników badań w celu dotarcia do jak najszerszego grona docelowych odbiorców tych produktów. P. zapytała w związku z tym, czy przysługuje jej w całości prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji powyższego projektu. Jej zdaniem odpowiedź winna być twierdząca, gdyż przedmiotowy projekt badawczy realizowany jest w ramach prowadzonej przez P. działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), ponieważ celem projektu zgodnie z założeniami jest komercjalizacja wyników badań, a uzyskane z tego tytułu przychody stanowić będą sprzedaż z działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaną 23% podatkiem. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który dopatrzył się, że chociaż celem realizowanego projektu jest stworzenie wynalazku możliwego do zastosowania komercyjnego i zarobkowego, to częściowo wiąże się on również z realizacją zadań statutowych wnioskodawcy, poprzez prezentowanie wyników badań na konferencjach naukowych i technicznych, publikowanie w czasopismach naukowych lub rozpowszechnianie za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań. Wobec tego wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyznał w powyższym sporze rację wnioskodawcy. W jego ocenie analiza stanu faktycznego opisanego przez P. we wniosku nie uprawniała organu do uznania, że realizacja projektu wpisuje się zarówno w ramy działalności gospodarczej jak również działalności statutowej - niegospodarczej. Organ mylnie uznał rozpowszechnianie wyników badań uzyskanych w projekcie za ogólną działalność naukową P. Prezentowanie wyników na konferencjach naukowych i technicznych, publikowanie w czasopismach naukowych lub rozpowszechnianie za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu służyć będzie bowiem wyłącznie promocji i reklamie osiągniętych wyników. Niezależnie od formy komercjalizacji wszystkie przysługujące P. prawa majątkowe będące rezultatem projektu, będą przedmiotem opodatkowanej sprzedaży, co daje uczelni prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych w projekcie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, co doprowadziło Sąd do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznania, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych do realizacji projektu pn. "Innowacyjne kompozyty polimerowe do wypełniania ubytków kostnych", na skutek błędnego przyjęcia, że stworzony wynalazek będzie wykorzystywany przez skarżącą wyłącznie do celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy rozwiązanie to częściowo wiąże się również z realizacją niekomercyjnych zadań statutowych skarżącej, która powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. P. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Przy czym sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów wskazuje na to, że skarżący organ w istocie kwestionuje niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie błędną wykładnię przedmiotowych przepisów, jak wskazano w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc tego, czy w okolicznościach opisanych przez P., przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu pn. "Innowacyjne kompozyty polimerowe do wypełniania ubytków kostnych", czy też winna dokonać wyliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy, a to w związku z faktem, iż w jego ramach prezentowane są również wyniki projektu na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych, co przez organ kwalifikowane jest jako jednoczesna realizacja pozostających poza zakresem VAT zadań statutowych uczelni. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14. Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Takiego pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi słusznie dopatrzył się Sąd I instancji w odniesieniu do realizowanych w ramach ściśle komercyjnego projektu czynności polegających na promowaniu i rozpowszechnianiu pozyskanych w jego trakcie wyników badań w formie ich prezentacji na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że organ – abstrahując od treści umowy o dofinansowanie projektu oraz umowy konsorcjum, a tym samym od zamiarów i ustaleń stron obydwu umów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji – błędnie uznał czynności poboczne, wykonywane w procesie komercjalizacji i mające na względzie wyłącznie promocję wyników projektu w celach pozyskania jak najszerszego grona odbiorców produktów oraz zwiększenia dofinansowania, za ogólną działalność badawczą uczelni zwolnioną z podatku od towarów i usług. Efekt rozpropagowanych w ten sposób prac badawczych wykonanych w ramach projektu, którego założeniem jest komercjalizacja wyników badań głównie przez wdrożenie przemysłowe, będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w postaci udzielania licencji, wprowadzania wyników badań do własnej działalności gospodarczej, czy sprzedaż praw do wyników badań po cenie rynkowej. Słusznie więc Sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawnione sztuczne wyodrębnianie w zaskarżonej interpretacji ww. spornych czynności i kwalifikowanie ich jako działalności statutowej, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania przez organ obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem uznać w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą stronę, by realizacja projektu wpisywała się zarówno w ramy działalności gospodarczej, jak i statutowej pozostającej poza systemem VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym P. nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.