I SA/Kr 1138/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.456 zł (tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć złotych). Burmistrz [...] decyzją z dnia 29 maja 2015r., nr [...] określił T. S.A. z/s w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 i 210, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., nr 613, dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 3 i 9, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9, art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."), uchwałę nr XXXV/209/2009 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 29 października 2009r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r. (Dz. Urz. Województwa Małopolskiego z 18 listopada 2009r., Nr 699 dalej: "Uchwała XXXV/209/2009"). Opodatkowaniem objęto m.in. wartość obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, traktując je, jako konstrukcje oporowe. Organ podatkowy określił wartość budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż Spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p., poprzez oparcie decyzji w znacznej mierze na opinii biegłych, która w ocenie Spółki była niewiarygodna, z uwagi na brak kompetencji biegłych, brak uzasadnienia faktycznego dokonanej kwalifikacji oraz przekroczenia przez biegłych kompetencji w zakresie przedmiotu opinii oraz oparcie decyzji w znacznej mierze na operacie szacunkowych, który zawiera błędną metodologię wyceny, co skutkowało błędnymi ustaleniami biegłych, a za nimi również organu podatkowego, w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany, a także, że posiada ona tożsame cechy z konstrukcją oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska, a ponadto stanowi część integralną podziemnego wyrobiska górniczego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową"; - art, 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), a także włączenie do podstawy opodatkowania wartości obiektów, co do których biegli nie posiadali informacji niezbędnych do ich wyceny; - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowej dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach), w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 września 2015r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż opodatkowaniu mogą podlegać budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobisko - przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych. Ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymaga wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych - mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M.. W sporządzonej opinii, po dokonaniu oceny każdego z obiektów, biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami. Zdaniem biegłych, obudowy są konstrukcjami oporowymi, a te z kolei zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako: "u.p.b."). Ewidencja środków trwałych prowadzona przez Spółkę posłużyła w rozpoznawanym przypadku wyłącznie do ustalenia wartości sieci technicznych i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W zakresie pozostałych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy [...] ustalenia wartości dokonali biegli. Spółka nie określiła wartości obiektów zakwalifikowanych w toku postępowania podatkowego (poza wartością sieci i linii kolejowych stanowiących odrębne środki trwałe). Biegli dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych, ani jej nie określił, pomimo tego, że organ podatkowy poinformował stronę o możliwości przekazania danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. W ewidencji środków trwałych budowle te wchodzą w skład wyrobiska w znaczeniu kompleksowym. Biegli dokonując wyceny wartości budowli określili zatem ich zamortyzowany koszt odtworzenia, mając na uwadze stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. Metodologia wyceny została przedstawiona w sporządzonym przez biegłych operacie. Wyceny różnią się od siebie w zależności od rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, m.in. kosztów robocizny związanej ze wznoszeniem obudowy i kosztów pracy sprzętu. W wyniku rozpatrzenia skargi, wywiedzionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1892/15 uchylił decyzję SKO w K. z dnia 24 września 2015r. Sąd I instancji wskazał na wady zaskarżonej decyzji, tj. na brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez Stronę zarzutów, w efekcie naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. WSA zwrócił uwagę, iż strona zakwestionowała metodologie wyceny przyjętą przez biegłych oraz organ podatkowy podnosząc, że w jej ocenie nie wyłączono z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania oraz popełniono istotne błędy powodujące błędne ustalenia podstawy opodatkowania. Na poparcie ww. tezy przedstawiono konkretne przykłady powołując się na stosowne pozycje opinii biegłych, które w ocenie Spółki wykazują dostrzeżone uchybienia. W ocenie Sądu do tak przedstawionych konkretnych zarzutów SKO w K. praktycznie nie odniosło się. Zdaniem WSA w Krakowie, w niniejszej sprawie bardzo istotne jest odniesienie się do zarzutów Spółki w zakresie tak istotnych elementów stanu faktycznego - jak sposób i technika ustalenia podstawy opodatkowania. WSA zobowiązał organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę do dokonania ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów oraz stawianych przez stronę skarżącą zarzutów. Sąd wskazał, iż w przypadku trudności z odpowiedzią na postawione zarzuty organ powinien zwrócić się do rzeczoznawców o stosowne wyjaśnienia. Sporządzając uzasadnienie decyzji organ powinien uwzględnić treść art. 210 § 1 i § 4 o.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudów górniczych położonych w podziemnych wyrobiskach jako konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji zasadności ich uznania za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdził też, że zasadnie podjęta została decyzja o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe spowodowało zaskarżenie powyższego wyroku skargą kasacyjną przez T. SA w J. , w której polemizując z powyższymi poglądami, wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Spółka sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt u.p.b. i w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., o sygn. P [...]. Wyjaśniła ponadto, że jakkolwiek zgadza się ze sposobem rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji, to jednakże nie podziela stanowiska tego Sądu odnośnie głównych kwestii spornych, to jest prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, opodatkowania obudowy górniczej i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017r. o sygn. akt II FSK 2209/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki, uznając zarzuty przez nią sformułowane za pozbawione podstaw. NSA nie podzielił poglądów skarżącej Spółki, iż Sąd I instancji nie przedstawił motywów zapadłego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skład orzekający wyjaśnił, dlaczego obudowy wyrobiska górniczego mogą zostać zakwalifikowane do konstrukcji oporowych, tj. budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Słusznie też Sąd I instancji przywołał wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, że skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym, jako budowla, to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W ocenie NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono również, dlaczego za chybioną uznało argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z powołaniem biegłych, NSA uznał, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Sąd I instancji potwierdził prawidłowość działania organów podatkowych, co do podstaw i oceny opinii biegłych. Rozważono podstawy czynności biegłych, to jest dokonanie oględzin obudów górniczych wraz z opisem stosownej dokumentacji. Ocena przedmiotowego materiału dowodowego dotyczyła właśnie rodzajów - kategorii obiektów (obudów górniczych), w odniesieniu, do których istniał spór prawny dotyczący zakwalifikowania ich, jako budowli oraz określenia ich wartości. Za niezasadne uznano także zarzuty odnoszące się do zaakceptowania przez Sąd I ustaleń w zakresie niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Właśnie brak odniesienia się SKO w K. do wskazywanych przez podatnika, wartości całego wyrobiska i wartości poszczególnych budowli było podstawą uchylenia przez Sąd decyzji. Zatem przedwczesnym byłoby wypowiadanie się przez NSA w tej kwestii, skoro z zaleceń Sądu I instancji wynika, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy musi podać, na tle ustalonego stanu faktycznego, sposób i technikę ustalenia podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę NSA, oddalił skargę kasacyjną. W po przeprowadzonym następnie postępowaniu, SKO w K. decyzją z dnia 11 sierpnia 2017r., nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło w ten sposób, że określiło ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał dodatkowo przepisy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k."). Uściślił, że kwestią sporną w sprawie była wartość budowli, podlegających opodatkowaniu. Część z budowli, dla których w zaskarżonej decyzji określono podatek od nieruchomości wykazana została przez samego podatnika w złożonej deklaracji. Z zestawienia sporządzonego przez Spółkę i przedstawionego organowi podatkowemu wynikało, że wartość tych budowli ustalona na dzień 1 stycznia 2010r. wynosiła [...] zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji opodatkował jednak, jako budowle również inne obiekty, tj. obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, co podatnik kwestionował w odwołaniu. Dodano, że istotę sporu zasadniczo stanowiła kwestia kwalifikacji obudowy górniczej, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., która jednak została przesądzono przez sądy administracyjne obydwu instancji w sposób w pełni akceptujący stanowisko organu. Sąd zaaprobował również podjęcie – w okolicznościach sprawy – decyzji o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Do przesądzenia pozostawała zatem kwestia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania budowli, tj. wartości budowli podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010r.. Organ II instancji odniósł się w swym uzasadnieniu do zarzutów odwoławczych naruszenia prawa procesowego i wskazał, że jego zdaniem nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187§1, art. 191§1, art. 197§1, art. 210§4 o.p., gdyż organ I instancji podjął niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustalił wszystkie istotne okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podał motywy swojego rozstrzygnięcia. Ponadto podjął niezbędne działania w celu ustalenia, które z obiektów i urządzeń, znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Zasadnie powołano biegłych (mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M.). W toku postępowania zapewniono stronie czynny udział, w tym umożliwiono jej zadawanie pytań biegłym. Ocena dowodów została dokonana w sposób prawidłowy, bowiem dokonując oceny opinii biegłych, do niektórych kwestii w niej zawartych, odniesiono się krytycznie, w innych uznano opinię za wiarygodną, a na jej podstawie dokonano ustaleń niezbędnych w zakresie dokonania własnej, samodzielnej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Dlatego zarzuty procesowe, iż przekroczono zakres opinii był zarzutem bezzasadnym, gdyż to organ podatkowy ostatecznie rozstrzygnął, które z obiektów w podziemnych wyrobiskach były budowlami w rozumieniu przepisów prawa. Za niezasadne uznano zarzuty Spółki, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności przedłożonej przez Spółkę opinii Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk, która odmiennie rozstrzygała kwestię obudowy górniczej i w której stwierdzono, że nie było przekonujących przesłanek, aby uznać obudowę górniczą za budowlę, a z pewnością obudowa nie była konstrukcją oporową. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena opinii prywatnej była spójna i nie rodziła wątpliwości. Podał on bowiem przyczyny, dla których uznał ją za wiarygodną i wskazał z jakich powodów, nie można było nadać prywatnej opinii podatnika, mocy dowodowej. Odnosząc się do zarzutu powołania, jako biegłych, podmiotów nieposiadających wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa - rzeczoznawców majątkowych, uprawnionych wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością wskazano, że powołani biegli posiadali uprawnienia rzeczoznawców majątkowych. Dodatkowo mgr. inż. J. P. był powołany na stanowisko Kierownika R. w B. (co wskazywało, że posiadał on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie). Nadto, powołani biegli, to rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w u.g.n. Odnosząc się do kwestii, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie, wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na ich uchylanie się od odpowiedzi na pytania Spółki, Kolegium wskazało, że podatnik został pouczony o możliwości zadawania biegłym pytań, z czego skorzystał i złożył na piśmie pytania do biegłych. Jednak, zdaniem biegłych, znaczna część pytań nie miała związku z opinią i wyceną przez nich sporządzoną, a sposób ich sformułowania wskazywał, że ambicją twórców pisma było przeprowadzenie egzaminu z zakresu wiedzy biegłych. W związku z powyższym, nie udzielali oni odpowiedzi na pytania, które nosiły cechy pytań o charakterze egzaminacyjnym. Organ odwoławczy, analizując treść pytań Spółki, zgodził się ze stanowiskiem biegłych, jak i organu I instancji, że część pytań zgłoszonych przez Spółkę nie służyła wyjaśnieniu treści opinii, a Spółka nie była uprawniona do weryfikacji uprawnień i wiedzy biegłego. Natomiast na pytania Spółki, które miały na celu wyjaśnienie treści opinii, biegli udzielili odpowiedzi, w tym na pytania dotyczące wskazanych przez Spółkę nieścisłości, czy błędów w opracowaniach biegłych. Przechodząc do kwestii kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, jako budowli, Kolegium stwierdziło, że zgłoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., o sygn. P 33/09, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż obiekty opodatkowane w zaskarżonej decyzji, jako budowle, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO przytoczyło ww. przepisy i stanęło na stanowisku, że każdy obiekt budowlany, który spełniał dwa kryteria łącznie tj. stanowił budowlę w rozumieniu u.p.o.l. oraz był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tym podatkiem bez znaczenia pozostawała kwestia ich umiejscowienia (pod ziemią, czy też na jej powierzchni). Kolegium wskazało, że obecnie - w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 - przesądzone zostało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane, jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych, niemniej jednak, opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. W kontekście powyższego, organ odwoławczy powołał treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 1078/11 oraz wyroku NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15. Zauważono, że organ I instancji ustalił w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania. Ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadały cechy, pozwalające uznać je za budowle, wymagało wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych. Ponadto nie przyjął bezkrytycznie stanowiska zaprezentowanego przez biegłych, lecz samodzielnie ustalił przedmiot opodatkowania, opierając się na ich opinii. W tym miejscu organ II instancji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione przez biegłych i wskazał, że w jego ocenie, wywód biegłych, na podstawie którego dokonali oni zakwalifikowania obudowy do konstrukcji oporowych był prawidłowy. Jeżeli więc obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to stanowią budowle, o których mowa w u.p.o.l. Jako budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania, stanowi ich wartość, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Zauważono przy tym, że obudowy górnicze, a także obiekty takie jak: rurociągi, linie kolejowe, linie energetyczne, teletechniczne usytuowane w wyrobiskach górniczych, zostały uznane w judykaturze za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na okoliczność czego powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia wywiedziono, że to nie nazwa decyduje o zaliczeniu danego obiektu do budowli lub urządzeń budowlanych, ale jego cechy. W ocenie Kolegium - wbrew zarzutom Spółki - opinia biegłych zawierała wystarczające uzasadnienie, a wywody w niej zawarte były prawidłowe oraz zgodne z poglądami, wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe, Kolegium (podobnie jak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 sierpnia 2016r., I SA/Gl 105/16) stwierdziło, że argumenty oparte na opinii prywatnej Spółki nie mogły przynieść skutku w postaci uchylenia decyzji, czy też podważenia ustaleń organu I instancji w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania. Zdaniem SKO, w świetle przytoczonych przepisów prawnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie, poczyniono prawidłowe ustalenia w zakresie kwalifikacji obiektów, jako budowli. Organ II instancji wskazał również, że podnoszone w odwołaniu argumenty i zarzuty Spółki w przedmiocie opodatkowania obiektu, niestanowiącego przedmiotu opodatkowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Nietrafny był w szczególności zarzut Spółki, że organ I instancji posłużył się niedopuszczalną analogią. Podkreślono, że nie ma wzorca konstrukcji oporowej, a poszczególne rodzaje konstrukcji oporowych różnią się od siebie konstrukcją (np. zasadnicze różnice konstrukcyjne zachodzą pomiędzy falochronem a murem oporowym, a zarówno jeden, jak i drugi obiekt stanowi konstrukcję oporową). Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ I instancji nie ustalił, że obudowa górnicza stanowi w ogóle obiekt budowlany oraz do przywołanych przez Spółkę norm budowlanych, mających zastosowanie do ścian oporowych, Kolegium powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. i wskazało w konsekwencji, że budowla, o której mowa w u.p.o.l., to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenia budowlane. Ustalając, że obudowa górnicza jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiącą całość techniczno-użytkową, organ wskazał, że obudowa jest jednocześnie obiektem budowlanym. Obiekt, który jest budowlą wymienioną w u.p.b., nie może jednocześnie nie być obiektem budowlanym tam zdefiniowanym. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę norm budowlanych, mających zastosowanie do ścian oporowych, zauważono, że ściany oporowe stanowią tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych, a ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie dokonał zawężenia pojęcia konstrukcji oporowej do ściany oporowej. Skoro ściany oporowe są kategorią węższą, niż konstrukcje oporowe, to podleganie obudowy wyrobisk innym normom, niż ściany oporowe nie mogło stanowić dowodu na okoliczność, że obudowy górnicze nie są konstrukcjami oporowymi. Zdaniem SKO, trafnie więc przyjął organ I instancji, że opodatkowaniu podlegały: I. obudowy wyrobisk górniczych, II. sieci techniczne, rurociągi przesyłowe i linie kolejowe, ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe, usytuowane w wyrobiskach górniczych, III. urządzenia techniczne związane z budowlami, IV. sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, linie kolejowe nie ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe: (rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczone, kable 6KV i 1 KV, kable teletechniczne, torowiska bez trakcji elektrycznej, torowiska z trakcją elektryczną, torowiska kolejek podwieszanych), szczegółowo określone w decyzji. Kolegium stwierdziło, że przy ustaleniu przedmiotów, podlegających opodatkowaniu organ I instancji nie zastosował analogii. Skoro konstrukcje oporowe są w u.p.b. zaliczone wprost do kategorii budowli, to nie można było zarzucić organowi, naruszenia zakazu analogii. Obudowy, rurociągi, kable, torowiska są budowlami na gruncie Prawa budowlanego i każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową (samodzielną budowlę), a stacje osobowe są urządzeniami budowlanymi na gruncie tej samej ustawy i dodatkowo umożliwiają użytkowanie torowisk kolejek, zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym, wszystkie te obiekty stanowiły budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, kwestia ustalenia przedmiotów opodatkowania została wystarczająco wyjaśniona dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Uznano, że skoro można było na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotów opodatkowania, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie było zasadne. Kolejną sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie było zagadnienie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów Spółki w tym zakresie (szczegółowo wymienionych w odwołaniu), organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaś organ I instancji zasadnie powołał biegłych, w celu wydania opinii na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważono, że podatnik traktował środki trwałe rodzaju 200 KŚT w całości, jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak je ujął w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdowały, podlegały opodatkowaniu. Podatnik nie prowadził więc ewidencji środków trwałych tak, aby wprost z niej wynikała wartość budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach, nieobejmująca kosztów drążenia samego wyrobiska. Nie zachodziła zatem tożsamość, pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ II instancji przytoczył metody i ustalenia biegłych, stwierdzając, że należało się zgodzić, iż analiza operatu wyceny budowli i załączonych do niego tomów obliczeń oraz przedstawiona metodologia wyceny, wskazywała, że określając wartość budowli, biegli nie ujmowali w tej wartości kosztów drążenia wyrobiska, byłoby to bowiem sprzeczne z wyrokiem interpretacyjnym TK. Wskazano ponadto, że w niektórych przypadkach wartość obudowy i innych obiektów w wyrobisku, ustalona przez biegłych, przekraczała wartość samego wyrobiska, ujawnioną w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatnika, albo była do niej zbliżona. Nie oznaczało to jednak, że wartość ustalona przez biegłych, obejmowała również koszty drążenia wyrobiska, co wynikało z tabel obliczeń. Biegli przy szacowaniu wartości nieruchomości byli związani u.g.n. i musieli respektować regulacje zawarte w jej Dziale IV (wartość rynkowa i odtworzeniowa). W sytuacji, gdy nie było dopuszczalne określenie wartości rynkowej, z uwagi na fakt, że budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, dokonywali ustalenia wartości odtworzeniowej. Nie stanowiło to naruszenia art. 4 ust.7 u.p.o.l, gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n. Zdaniem SKO, zasadnie organ I instancji wskazał, że u.g.n., ani inne regulacje prawne nie przewidywały, aby ustalona przez biegłych wartość, miała odpowiadać wartości księgowej, względnie stanowić jej część i być z nią ściśle związana. W odpowiedzi na zarzuty Spółki, że wartość obudowy przekraczała w niektórych przypadkach, wartość wyrobiska, ujawnioną w ewidencji środków trwałych, wskazano, że w takiej sytuacji organ I instancji był zobligowany powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Biegły nie mógł jednak ustalać wartości budowli, posługując się wskaźnikiem udziału wartości obudowy w wartości całego wyrobiska i to jeszcze nie takiej, jak wynikała z wyceny całego wyrobiska, a z wartości, którą podatnik ujął w prowadzonych przez siebie księgach. SKO zgodziło się z ustaleniami organu I instancji, że wartość wszystkich budowli (również tych na powierzchni), powstałych przed 2004r., znacznie odbiegała od wartości, które ujawniały spółki, których T. S.A. był następcą. Majątek K. w [...] należał do lutego 2003r. do N. S.A., następnie do marca 2004r. do Kompanii Węglowej S.A., żeby od 30 marca 2004r. stać się majątkiem Zakładu G. Sp. z o. o. Za każdym razem majątek kopalni nie był nabywany na warunkach rynkowych. Kolejne obniżenie wartości majątku miało miejsce z chwilą utworzenia Zakładu G. Sp. z o.o., kiedy to wartość podatkową nabytych środków trwałych dostosowano do kwoty udziałów, które otrzymała K. S.A., w zamian za nabyte od niej aportem aktywa trwałe (w tym majątek K. w [...]). Wartość nabytych środków trwałych obniżono do 81,075% ich wartości rynkowej, czyli wartość wszystkich środków trwałych przeszacowano przez ten wskaźnik, nie zadając sobie trudu ustalenia wartości każdego z tych obiektów z osobna. Zdaniem Kolegium, powyższe okoliczności były przyczyną tego, iż wartości ustalone w drodze wyceny przez biegłych, odbiegały od wartości ujawnionej w księgach podatnika. Podane w odwołaniu, przykłady wyrobisk, zostały wycenione na dzień 1 stycznia 2004r., a przypadki, w których oszacowana przez biegłych, wartość obudowy, przekraczała wartość księgową całego wyrobiska, dotyczyła wyłącznie wyrobisk oszacowanych na dzień 1 kwietnia 2004r. Natomiast odnosząc się do kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, Kolegium wyjaśniło, że dokonało oceny operatu szacunkowego biegłych wraz z korektami. W wyniku poczynionych ustaleń w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania i ich wartości, łączna wartość budowli, podlegających opodatkowaniu została zmniejszona względem ustalonej przez organ I instancji, a więc Kolegium, jako organ odwoławczy było uprawnione do określenia wysokości podatku w niższej kwocie, niż organ I instancji. Nie znaleziono podstaw do zakwestionowania operatu szacunkowego biegłych, gdyż ich wyjaśnienia dotyczące metodologii przyjętej dla ustalenia wartości budowli nie budziły wątpliwości i pozwalały przyjąć, że wycena końcowa, została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zaś omyłki i błędy rachunkowe, które pojawiły się przy szacowaniu wartości poszczególnych budowli zostały wyeliminowane. Biegli w toku ponownej weryfikacji opinii usunęli również inne stwierdzone błędy i omyłki, co zostało przez Kolegium uwzględnione. Prawidłowe ustalenia dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania i ich wartości zostały wpisane w omawianej decyzji obok nazw obiektów podlegających opodatkowaniu. Przedstawiono w niej także szczegółowe wyliczenia przedmiotowego podatku. Mając na uwadze, że wysokość należnego podatku od nieruchomości była niższa, niż w decyzji I instancji, Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło, co do istoty w ten sposób, że określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca Spółka powieliła zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny, zawartą uprzednio w odwołaniu. A ponadto rozszerzyła dotychczasowe zarzuty i dodała, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na operacie szacunkowym, który całkowicie utracił wiarygodność i przydatność do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na jego nierzetelność, spowodowaną licznymi i rażącymi błędami merytorycznymi, jak i rachunkowymi na każdym etapie jego sporządzania. Strona podała w skardze przykłady zidentyfikowanych przez nią błędów w operacie, podważając jego wiarygodność i stwierdzając, że pomimo kilku korekt, w dalszym ciągu zawiera on liczne błędy. Zarzucono też sporządzenie nowego operatu szacunkowego na etapie postępowania odwoławczego, który to istotnie różnił się od sporządzonego wcześniej operatu, o którym Spółka nie została zawiadomiona i z którego to operatu nie został przeprowadzony dowód i co do którego uniemożliwiono jej wypowiedzenie się. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 200 § 3 o.p. w zw. z art. 200 a § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej, pomimo istnienia potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłych, mających związek, m.in. z nieprawidłowościami w sporządzonym operacie, co stanowiło jednocześnie obligatoryjną podstawę do przeprowadzenia rozprawy. Zarzucono też naruszenie art. 153 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie oceny prawnej oraz wskazań odnośnie dalszego postępowania, zawartych w prawomocnych wyrokach zapadłych na gruncie tej sprawy, tj. w wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1892/15 i wyroku NSA II FSK 2209/16 w zakresie kwestii określenia i należytego uzasadnienia sposobu ustalenia przyjętej podstawy opodatkowania obiektów w wyrobiskach, w świetle występowania istotnych rozbieżności pomiędzy wartościami wskazanymi w wycenie biegłych, a wartościami tych obiektów, wynikającymi z ewidencji środków trwałych Spółki. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Natomiast w zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1892/15, który uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego oraz po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r. sygn.. akt II FSK 2209/16, który oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku sądu I instancji. Zastosowanie znajduje zatem, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) dalej p.p.s.a. stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie wyroku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są ściśle ze sobą związane. Wskazania bowiem stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazania co do kierunku postępowania organów. Kontrola sądowa rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności nakierowana jest więc na zbadanie, czy organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku i podporządkował się wytycznym. Jest to podstawowe kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W badanej sprawie jest to kwestia tym bardziej istotna, że w sprawie orzekał także Naczelny Sąd Administracyjny, który w całości potwierdził prawidłowość wyroku tut. Sądu z dnia 11 lutego 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielł zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla, to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 u.p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z powołaniem biegłych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania a sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość działania organów podatkowych co do podstaw i oceny opinii biegłych. Brak natomiast odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwotnie wydanej i zaskarżonej w sprawie I SA/Kr 1892/15 decyzji, do szeregu istotnych zarzutów sformułowanych i podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dokonanie przez organ odwoławczy fragmentarycznej oceny stanu faktycznego sprawy, nie opartej na rozważeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu decyzji pełnych ustaleń faktycznych, uniemożliwiło wówczas Sądowi dokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego tym bardziej, że zarzuty zostały ponownie powielone na etapie skargi skierowanej do Sądu . Zalecono zatem organowi odwoławczemu dokonanie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów i z rozważeniem stawianych przez stronę skarżącą zarzutów . W przypadku trudności z odpowiedzią na postawione zarzuty organ miał zwrócić się do rzeczoznawców o stosowne wyjaśnienia. Z zaleceń Sądu pierwszej instancji wynikało zatem, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy musi wskazać, na tle ustalonego stanu faktycznego, sposób i technikę ustalenia podstawy opodatkowania. Prowadząc ponownie postępowanie SKO w K. w pierwszej kolejności zwróciło się do rzeczoznawców wydających opinię w sprawie o złożenie wyjaśnień w kwestii poszczególnych zarzutów postawionych przez stronę skarżącą. Biegli złożyli wyjaśnienia w piśmie z dnia 24 lipca 2017r., które wpłynęło do organu w dniu 26 lipca 2017r. W dniu następnym wystosowano do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy, zakreślając 7 – dniowy termin do skorzystania z uprawnienia do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zapoznania się z jego aktami. W piśmie tym nie zawiadomiono pełnomocnika o złożeniu pisemnych wyjaśnień przez biegłych. Pełnomocnik strony skarżącej zakreślonym terminie, w dniu 7 sierpnia stawił się w organie podatkowym celem zapoznania się z aktami i równocześnie złożył pismo procesowe będące wypowiedzeniem się w sprawie materiału dowodowego sprawy oraz wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia z udziałem biegłych nasuwających się wątpliwości w odniesieniu do sporządzonej opinii. W pięciu punktach sformułowano też zagadnienia/pytania do biegłych, które winny być rozważone. Dostrzegając w dniu 7 sierpnia 2017r. w aktach sprawy pismo z wyjaśnieniami biegłego, pełnomocnik wniósł o jego doręczenie oraz zgłosił zastrzeżenia co do naruszenia art. 178 par 3 i 190 par 1 Ordynacji podatkowej, w związku z niezawiadomieniem o podjęciu czynności przez biegłych i uniemożliwieniem stronie wzięcia udziału w tej czynności. Wskazano wówczas, że przedmiotem doręczenia winna być kopia operatu szacunkowego z dnia 24 lipca 2017r. wraz z dwoma tomami obliczeń. Dokumenty te doręczono pełnomocnikowi w dniu 10 sierpnia 2017r. i w tej samej dacie wydano postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W dniu 11 sierpnia 2017r. wydano zaskarżoną decyzję. W tej sytuacji w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło wskazany art. 153 p.p.s.a. obowiązek (nie można w okolicznościach sprawy uznać, że Kolegium wypełniło obowiązki nałożone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 11 lutego 2016r.) a dodatkowo doprowadziło do naruszenia przepisów proceduralnych w sposób nie mogący zostać zaakceptowany przez sąd administracyjny. Podkreślić zdecydowanie należy, iż obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowym. Oprócz przepisów wyznaczających ogólne zasady postępowania istotne znaczenie miały przepisy - art. 123 par 1 o.p. stanowiący, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 178 par 3 o.p. stanowiący, że strona wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia akt sprawy, - art. 190 par 1 i 2 o.p. stanowiące, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Prawom tym odpowiadają oczywiście obowiązki organu podatkowego w zakresie realnego umożliwienia stronom skorzystania z ich praw. W realiach badanej sprawy niewątpliwie równowaga ta została zakłócona. Organ odwoławczy nie doręczył podatnikowi pisma biegłych zawierającego opinię uzupełniającą, stanowiącą w istocie fachową odpowiedź na zarzuty sformułowane przez podatnika w stosunku do pierwotnej opinii, nie zawiadomił także strony, że takie wyjaśnienia w ogóle pozyskano w formie pisemnej a gdy już - próbując wypełnić ustawowy obowiązek określony w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej - dokonano doręczenia pełnomocnikowi podatnika odpis tego pisma i 2 tomy obliczeń (niewłączonych do akt sprawy), zrobiono w dniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i dodatkowo w sytuacji gdy już w dniu 8 sierpnia 2017r. na naradzie SKO przygotowało projekt rozstrzygnięcia, nieuwzględniający wniosków, zarzutów i wyjaśnień podatnika. Nastąpiło to równocześnie w okolicznościach w których już z pisma podatnika z 7 sierpnia organ mógł wnioskować, iż podatnika ma nadal wnioski i zarzuty dotyczące opinii biegłych. Zasadnym było więc uznanie, iż organ odwoławczy zignorował w postępowaniu prawa jego strony a przez to równocześnie wytyczne Sądu zawarte w wyrku z dnia 11 lutego 2016r. w zakresie wyjaśnienia i rozważenia podstawy opodatkowania oraz rozważeniem stawianych przez stronę skarżącą zarzutów. Oceny tej nie zmienia fakt, iż organ odwoławczy sporządził obszerne uzasadnienie, opisując każdy z wcześniej (w odwołaniu) zgłoszonych zarzutów - w okolicznościach sprawy Sąd nie mógł nawet badać czy stanowisko tam przedstawione było prawidłowe – przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do "istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" Zaznaczyć jeszcze należy, że stan faktyczny w zakresie przebiegu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości należnego od strony skarżącej w niniejszej sprawie jest odmienny od stanu faktycznego w sprawie za 2011r. Tam bowiem, niedoręczenia stronie odpisu korekty operatu szacunkowego z dnia 5 września 2016r. nie zostało uznane za naruszenie prawa gdyż strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie skorzystała przysługujących jej uprawnień do zapoznania się z tym dokumentem. Z treści skargi wynikało też, że ten dokument jest był świetnie znany. Dla Sadu natomiast istotnym było, że organ zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o fakcie dokonania przez biegłych korekty wyliczeń rachunkowych, zawartych w operacie szacunkowym a strona z uprawnienia tego nie skorzystała i nie sformułowała na tym etapie żadnych wniosków czy zarzutów. Wszystkie powyżej opisane okoliczności spowodowały, że Sąd uznał iż zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu w którym naruszono przepisy postępowania i w konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200, 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy doprowadzi do wydania ostatecznej decyzji po przeprowadzeniu postępowania w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, na które wyżej wskazano i zrealizowaniu wskazań tut. Sądu sformułowanych w wyroku z dnia 11 lutego 2016r. sygn.. I SA/Kr 1892/15 i rozważeniu wniosków podatnika zawartych w skierowanym do organu piśmie procesowym w tym ponownie wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.