III SA/Wa 1811/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ zażaleniowy") z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Spółka 25 sierpnia 2020 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), deklarację VAT-7 za lipiec 2020 r. Następnie 24 września 2020 r. wpłynęła korekta ww. deklaracji z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.997 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 listopada 2020 r. W ocenie NUS zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji. W trakcie czynności sprawdzających, NUS postanowieniem z [...] listopada 2020 r. przedłużył do 24 maja 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z [...] maja 2021r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do 24 listopada 2021 r., na które Spółka nie złożyła zażalenia. Z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT NUS wszczął 24 maja 2021 r. kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres: lipiec - listopad 2020 r. W toku prowadzonej kontroli, NUS postanowieniem z [...] maja 2021 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 31 stycznia 2022 r. Postanowienie zostało doręczone 28 maja 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia, Protokół kontroli doręczono Spółce 10 listopada 2021 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUS postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec - listopad 2020 r. W ramach prowadzonego postępowania NUS postanowieniami z: [...] stycznia 2022 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 30 czerwca 2022 r. Postanowienie zostało doręczone 25 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie. DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA") na to postanowienie. Wyrokiem z 30 listopada 2022 r. WSA oddalił skargę Spółki; 8 czerwca 2022 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 30 czerwca 2022 r. Postanowienie zostało doręczone 22 czerwca 2022 r. Spółka wniosła zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie. DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka złożyła skargę do WSA na to postanowienie, a wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. WSA oddalił skargę Spółki; - 4 listopada 2022 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie zostało doręczone 19 listopada 2022 r. Spółka wniosła zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka złożyła skargę do WSA na to postanowienie. Do dnia wydania postanowienia nie zapadł wyrok w sprawie; z [...] kwietnia 2023 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 29 września 2023 r. Postanowienie zostało doręczone 19 kwietnia 2023 r. 1.2. Pismem z 26 kwietnia 2023 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz dokonanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2020 r. (wraz z odsetkami). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm), dalej: "O.p." oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."); art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. 1.3. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2023 r. DIAS podniósł, że Spółka jako swoją przeważającą działalność zgłosiła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zgodnie ze złożonymi w trakcie kontroli wyjaśnieniami, Spółka zajmuje się obsługą oraz rozwojem oprogramowania - panelu afiliacyjnego dla firmy B. Ltd - podmiot zarejestrowany w Singapurze. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku ustalono, że w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz B. LTD powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., a nie przepis art. 28b ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu kontrolnego usługi świadczone przez Spółkę były świadczone na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B,LTD mieszczących się w Polsce, w związku z czym zastosowanie ma m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka B. LTD jest podmiotem zarejestrowanym w Singapurze, ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o czym świadczą m.in. stworzenie panelu afiliacyjnego w Polsce, oferowanie przez Dyrektora B. pracy na terytorium RP, brak zatrudnienia pracowników w Singapurze, adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanie zaplecza personalnego w Polsce przez B. udostępnianego przez powiązane firmy, co wynika z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej wobec kontrahentów Spółki, tj. protokoły przesłuchań i wyjaśnienia, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiały pozyskane z prokuratury. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B.Ltd, Spółce nie przysługuje zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w związku z czym transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Mając na uwadze nieprawidłowości, w ocenie kontrolujących Spółka zaniżyła VAT za lipiec 2020 r. w wysokości 16.997 zł. W dalszej części DIAS przeszedł do omówienia podjętych w ramach prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej czynności, obejmujących m.in.: wezwanie do przedstawienia dokumentów źródłowych i księgowych Spółki, wystosowanie pytań do kontrahentów Spółki, pozyskanie informacji odnośnie Spółki i prowadzonej przez nią działalności od zagranicznych organów administracji podatkowej, włączenie do akt protokołów przesłuchań świadków (M. W., M. B., A. S.), jak i materiałów pozyskanych z innych toczących się postępowań podatkowych, przesłuchanie świadków (M. M., M. P.). DIAS wymienił także złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji 31 stycznia 2023 r. zakończył kontrolę podatkową prowadzoną w Spółce protokołem kontroli. W ocenie DIAS, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wbrew stanowisku Spółki istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. DIAS uważa, że sprawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres nie została na tyle wyjaśniona, aby NUS mógł rozstrzygnąć co do jej istoty. Potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności dowodowe zarówno przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu. W opisanych okolicznościach DIAS nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. Jeżeli więc konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie. Finalnie DIAS zaznaczył, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie Spółki, jak również poprzez naruszenie zasady przekonywania strony, błędne uzasadnienie postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawy do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT, jak również brak wskazania faktów, które DIAS uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz faktyczne nie odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie organu drugiej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych oraz faktycznych przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji dokonanie przez DIAS całkowicie dowolnej i selektywnej oceny dowodów. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającego postępowania podatkowego organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku. 6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. 6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. 7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA). 8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. w kwocie 16.997 zł. Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy siódmego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Postanowieniem NUS z [...] listopada 2022 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie to doręczono 19 listopada 2022 r. Sądowi wiadome jest z urzędu, że skarga wniesiona na ostateczne postanowienie DIAS utrzymujące w mocy to postanowienie NUS została oddalona (nieprawomocnym) wyrokiem WSA w Warszawie z 22 czerwca 2023 r., III SA/Wa 803/23. Natomiast wyrokami w sprawach o sygn. III SA/Wa 1349/22 (prawomocny) i III SA/Wa 2270/22 (nieprawomocny) tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki na wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku. Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] czerwca 2023 r. i skutecznie doręczono Spółce 19 kwietnia 2023 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za lipiec 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum. 9. 1. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS argumentuje szeroko odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej. Spółka niezasadnie wytyka taki sposób argumentowania organu. DIAS wywodzi w tym zakresie o wątpliwościach co do zwrotu podatku. Ustalenia poczynione w protokole kontroli podatkowej nie są przecież własnymi ustaleniami organu drugiej instancji. DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wypowiada się o trafności ustaleń kontrolnych; takie wypowiedzi byłyby przedwczesne wobec braku stanowiska (decyzji) NUS. Stąd organ zażaleniowy wypowiada się o nieprawidłowościach stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej jako o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku wymagających dalszej weryfikacji, w ramach toczącego się postępowania podatkowego. 9.2. Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r. jest przedmiotem postępowania podatkowego. Z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, że sama tylko zawisłość postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego Spółka wnioskowała m.in. o włączenie "całości" materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez organy podatkowe wobec I. Sp. z o.o. Sp. k., I.Sp. z o.o. Sp. k. oraz wobec I. Sp. z o.o. Sp. k. za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe. DIAS wyjaśnia, że te postępowania są nadal w toku, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli chodzi o I. to DIAS wydawał decyzje kasatoryjne zawierające zalecenia dowodowe adresowane do NUS. W żadnym z tych postępowań nie doszło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygania tamtych spraw, co przekłada się na obecną niemożność pełnej realizacji wniosku Spółki odnośnie do włączenia do akt sprawy "całości" dowodów zebranych w tamtych sprawach. Postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone. 9.3. Fakt zawisłości postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług, m.in. za lipiec 2020 r. jest istotnym argumentem organu za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, ale bynajmniej nie jest to jedyny argument organu, co niezasadnie zarzuca Spółka. DIAS wysuwa bowiem też argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku. Te argumenty dotyczą dwóch obszarów. Pierwszy dotyczy nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie wyświadczania na rzecz Spółki usług polegających na pisaniu tekstów blogowych przez W. M.. Wątpliwości dotyczą tego, że obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług pisania tekstów blogowych powstał z chwilą wykonania usługi, a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Z tego organ wywodzi, że Spółka zaniżyła podatek należny w lipcu 2020 r. o kwotę 434 zł. Druga grupa wątpliwości jest jednak poważniejsza kwotowo, a dotyczy usług świadczonych przez Spółkę na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B.LTD. W tym zakresie wątpliwą kwestią jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdy z protokołu kontroli wynika, że transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Te zastrzeżenia wobec prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładają się na możliwe zaniżenie podatku należnego za lipiec 2020 r. w wysokości 33.802 zł. Organ kontrolujący uważa rejestry sprzedaży VAT Spółki m.in. za lipiec 2020r. za nierzetelne. 9.4. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny ustaleń kontroli podatkowej zakończonej wobec Spółki. Należało jednak te ustalenia przywołać bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. 10. 1. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. 10.2. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Jak już wskazywano, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 10.3. Skarżąca trafnie wychwyciła mankamenty uzasadnienia skarżonego postanowienia oderwane od realiów faktycznych sprawy. Mianowicie DIAS wyjaśnia, że: "Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego." Nie ma sporu, że w sprawie nie chodzi o dostawy towarów. Ten fragment uzasadnienia jest zbędny i najwyraźniej omyłkowo znalazł się w uzasadnieniu postanowienia wyniku błędnego kopiowania. Zbędność tego fragmentu uzasadnienia jest ewidentna, ale w przekonaniu Sądu nie miało to wpływu na wynik sprawy, a więc nie może stanowić podstawy uchylania skarżonego postanowienia tylko po to, aby usuwać ten zbędny fragment. Z pozostałej części uzasadnienia jasno bowiem wynika, że zasadnicze wątpliwości organu dotyczą ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności przez singapurską spółkę B.. Organy kontrolujące uważają, że tym miejscem jest Polska, a więc Spółka nie miała prawa stosować stawkę 0% dla usług wyświadczanych wobec tego podmiotu. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca wątpliwości organu są wyrażone bardzo konkretnie, a znajdują one oparcie w dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej – nawet jeżeli Skarżąca się z dotychczasowymi tezami organu merytorycznie nie zgadza. 11. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę. 12. Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach, które w części nie były nawet zażalone. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. 13.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.