I FSK 2343/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) Gminy Miejskiej X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2649/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr 1401-IOV.3.4103.54.2017.AKŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną Gminy Miejskiej X., 2) odrzuca skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwoty 4308 (cztery tysiące trzysta osiem) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., III SA/Wa 2649/17, na skutek skargi gminy C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Skarga kasacyjna organu. 2.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 października 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2019 r., III SA/Wa 2649/17. 2.2. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji "w części dotyczącej wskazania przez sąd w uzasadnieniu wyroku czy transakcje dokonane przez Gminę w 2012 r., a dotyczące mienia komunalnego, wyczerpują przesłanki wymienione w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają zaliczeniu do obrotu w myśl art. 90 ust. 3 tej ustawy". Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 15 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), art. 90 ust. 3 oraz art. 90 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie "wyroku w części dotyczącej wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku czy transakcje dokonane przez Gminę w 2012 r., a dotyczące mienia komunalnego, wyczerpuje przesłanki wymienione w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają zaliczeniu do obrotu w myśl art. 90 ust. 3 tej ustawy" oraz o zmianę uzasadnienia w tej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 3. Skarga kasacyjna Gminy C. i dalsze pisma w sprawie. 3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2019 r., III SA/Wa 2649/17, pismem z dnia 3 października 2019 r., wiosła także gmina C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. 3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.900 z późn. zm.; dalej: o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez uchylenie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, decyzji DIAS wskutek naruszenia przez ten Organ przepisów postępowania, przy czym uchylając decyzję Sąd błędnie nie uwzględnił, iż w postępowaniu podatkowym Organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania i zasady demokratycznego państwa prawnego na skutek nieuwzględnienia przez Organ Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. l FPS 9/10 (dalej: Uchwała NSA z 2011 r.) oraz utrwalonej linii orzeczniczej, wskazującej na brak obowiązku stosowania proporcji w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych) i innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu) w stanie prawnym sprawy, a nadto kolejnym sposobem naruszenia zasady zaufania i zasady demokratycznego państwa prawnego jest także nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść Gminy, pomimo że wykładnia ówcześnie obowiązujących przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o PTU budziła wątpliwości, czego również nie uwzględnił Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, który to błąd polegał na wskazaniu przez Sąd, iż Organ, nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p., uznając, że Gmina jest zobowiązana do zastosowania dwuetapowego sposobu odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co doprowadziło do faktu, że z oceny prawnej i wskazać co do dalszego postępowania nie wynika, ażeby w dalszym postępowaniu Organ był zobowiązany do uznania, iż Skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania proporcji dla wydzielenia kwoty podatku naliczonego przypadającego na działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza (preproporcji), w sytuacji gdy w okresie w którym dokonano odliczenia orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Uchwała NSA z 2011 r., było w tym zakresie jednolite i przyznawało podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT w taki sposób, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ograniczają tego prawa. 3.3. Mając to na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt 1, z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 3.4. Gmina C. uzupełniła argumentację pismem procesowym z 22 kwietnia 2022 r. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Gmina C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 listopada 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu podlega odrzuceniu. 6.1. Należy zauważyć, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji może je zakwestionować tylko poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). 6.2. Tymczasem w skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji "w części dotyczącej wskazania przez sąd w uzasadnieniu wyroku (...)". Ponadto, organ wniósł o "uchylenie wyroku w części dotyczącej wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku (...)". 6.3. Tak określony zakres zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz wniosek nie pozwala na poddanie skargi kasacyjnej kontroli instancyjnej. Skarga kasacyjna nie została bowiem wniesiona od wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz jego uzasadnienia, co wprost wynika, z opisanego w skardze kasacyjnej i przytoczonego powyżej zakresu zaskarżenia oraz sformułowanego tam wniosku. Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje natomiast wyłącznie od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Niedopuszczalne jest natomiast zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia sądu lub jego części, gdyż funkcją uzasadnienia orzeczenia jest wyjaśnienie treści jego sentencji. Uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego nie jest jego integralną częścią, która mogłaby podlegać samodzielnemu zaskarżeniu. Ze skargi kasacyjnej Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wynika natomiast, by zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji, lecz wyłącznie część uzasadnienia tego orzeczenia. 6.4. Należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie "wyroku w części dotyczącej wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku (...)". Wniosek ten nie dotyczy zatem wyroku – jego sentencji, lecz uzasadnienia i jako taki nie podlega wykonaniu. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują bowiem możliwości uchylenia części uzasadnienia wyroku. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części. Podobnie na mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie. Niedopuszczalne jest natomiast uchylenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w całości lub części. 6.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wobec określonego zakresu zaskarżenia i sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać skargi kasacyjnej co do istoty. W rezultacie skargę kasacyjną organu należało odrzucić. 7. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast skarga kasacyjna gminy C.. 8.1. W skardze kasacyjnej Gmina zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Gmina domagała się w szczególności uwzględnienia przez organ Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., l FPS 9/10 oraz utrwalonej linii orzeczniczej, wskazującej na brak obowiązku stosowania proporcji w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych) i innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu) w stanie prawnym sprawy. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2022 r. gmina C. powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19. 8.2. Wyjaśnić jednak należy, że w powołanym przez gminę C. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny skutków zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz uwzględnienia wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r., C-566/17 na zmianę dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii prawidłowego sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. "wydatków mieszanych", w szczególności z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. 8.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że problem wyważenia pomiędzy obowiązkiem zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniom Trybunału Sprawiedliwości a respektowaniem praw podatników stosujących się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w następstwie wydania przez Trybunał Sprawiedliwości okazało się niezgodne z prawem unijnym, został dostrzeżony w orzecznictwie i był przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, także tych, które odnosiły się do analogicznych problemów prawnych związanych z korektą rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 stycznia 2016 r. (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., I FSK 2161/19; wyrok NSA z 20 października 2020 r., I FSK 145/18; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., I FSK 2044/19). 8.4. NSA powołał stanowisko wyrażone w sprawie I FSK 119/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT, b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43) - NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (zob. w szczególności pkt 3.13. wyroku NSA w sprawie I FSK 119/17)." 8.5. NSA podzielił pogląd, że należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (pkt 3.14. wyroku NSA w sprawie I FSK 119/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje (pkt 3.17. wyroku NSA w sprawie I FSK 119/17). 8.6. NSA przyjął, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawy o PTU uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (pkt 3.21 wyroku NSA, I FSK 119/17). 8.7. Kierując się przytoczonymi wyżej argumentami, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19 przychylił się do zapatrywania, że kwestionowanie rozliczeń gminy w zakresie podatku VAT uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). 8.8. Jednakże NSA w powołanym wyroku zwrócił uwagę na konieczność zapewnienia skuteczności orzeczeniom TSUE oraz poszanowania uznanych także w unijnym systemie prawnym zasad ogólnych takich jak zasada pewności prawa oraz stanowiącej jej uszczegółowienie zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Podkreślono, że przesądzenie czy ochrona praw podmiotowych podatnika w kontekście całościowych zapatrywań powinna mieć zastosowanie do konkretnego przypadku, niewątpliwie zależy od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i skutków prawnych nim wywoływanych. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona nie może natomiast mieć zastosowania, ze swojej istoty, do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia wykazanego deklaracyjnie przez podatnika rozliczenia nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku VAT, przy czym podejście organu - nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT utrwalonej w obiegu prawnym wykładni korzystnej dla podatnika - okazuje się odpowiadającym prawu, gdyż znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładnia tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE. W tej drugiej, odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na podjęcie ustawą przewidzianych czynności przez organ, uznający w kontekście postępowania nadpłatowego samoobliczenie podatku VAT za nieprawidłowe, otwiera się spór prawny, w którym do momentu jego zakończenia podatnik nie może skutecznie powoływać się na przeświadczenie, ani tym bardziej poprawność swoich aktualnie przedłożonych rozliczeń, w szczególności zaś nie może twierdzić, że w ten sposób (poprzez sam fakt złożenia deklaracji/ich korekt i wniosku z żądaniem nadpłaty) nabył już określone prawa w drodze tak dokonanego rozliczenia, które wymagają pełnej ochrony (zob. analogicznie wyrok NSA z 24 marca 2021 r. w sprawie I FSK 26/21, pkt 5.6.2 oraz 5.6.3.). 8.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19 stwierdził, że: - w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez gminę i/lub przez zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2013 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA w sprawie I FPS 9/10, podatnik zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwa i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny; - w przypadku natomiast rozliczeń gminy i/lub zakładu za okresy miesięczne przypadające na 2013 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2017 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17. 9.1. Odnosząc obszernie przytoczone fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19 do okoliczności stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że gmina C. miała prawo do odliczenia VAT na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17. Podobnie bowiem do okoliczności faktycznych rozpatrywanej przez NSA sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19, gmina C. w dniu 2 stycznia 2017 r. dokonała korekty rozliczeń podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W tej sytuacji, do okoliczności faktycznych tej sprawy, odnieść należy tezę sformułowaną przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19, w myśl której w przypadku rozliczeń gminy za okresy miesięczne przypadające na 2012 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w styczniu 2017 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik może realizować prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17. 9.2. Należy bowiem raz jeszcze odnieść się do wyrok NSA w sprawie I FSK 119/17, w którym podkreślono, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawy o PTU uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Tego rodzaju ryzyko nie zaistniało w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. To nie organ zakwestionował rozliczenie gminy dokonane z uwzględnieniem powszechnie przyjętej praktyki uwzględniającej orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. To Gmina, składając korekty deklaracji, domagała się zmiany dotychczasowego sposobu rozliczenia. 9.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Wbrew stanowisku Gminy w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma podstaw do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., l FPS 9/10. Uchwała ta utraciła bowiem aktualność ze względu na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17. Gmina nie może też skutecznie powołać się na ochronę wynikającą z art. 2 Konstytucji, ze szczególnym uwzględnieniem wynikającej z tego przepisu zasady pewności prawa i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Te bowiem, jak wyjaśnił NSA w wyrokach z dnia 2 lipca 2019r., I FSK 119/17 oraz z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19, chronią podatnika w zakresie, w jakim dokonywał na bieżąco rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem wykładni krajowego prawa materialnego zawartej w uchwale NSA w sprawie I FPS 9/10. Nie obejmują natomiast podatnika, który praktykę powołał się dopiero dokonując korekty wcześniej składanych deklaracji podatkowych. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna gminy C. nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. Skargę kasacyjną Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie odrzucono na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. 12. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek