I FSK 1554/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1050/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2017 r. nr 0401-IOV.4103.174.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15.000 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia 19 lipca 2017 r. dokonał w stosunku do M. C. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lutego do sierpnia 2016 r. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 41. faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. na dostawy kawy oraz batonów [...] (łączna wartość towarów 20.136.506,43 zł netto, VAT 4.631.396,49 zł), a także stwierdził zawyżenie podatku należnego z tytułu odsprzedaży wymienionych artykułów spożywczych do podmiotów: [...] Z. N. (15 faktur), K. sp. z o.o. (5 faktur) oraz [...] E. B. spółka komandytowa (21 faktur) – albowiem transakcje, których dotyczyły faktury nie miały rzeczywistego charakteru, lecz posłużyły do dokonania oszustwa podatkowego. W związku z powyższym, obok wskazanych faktur zakupu kawy i batonów, organ podważył odliczenie podatku naliczonego z 41. faktur wystawionych przez [...] K. R. dotyczycących usług pośrednictwa w obrocie artykułami spożywczymi (łączna wartość usług 460.459,51 zł netto, VAT 105.905,69 zł). Ponieważ w obrocie pozostawały faktury sprzedaży, wystawione przez stronę, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych (wystawione w ramach oszustwa podatkowego), przeto strona zobowiązana była do zapłaty kwot podatku wynikających z tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.". W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wskazaną na początku decyzją z dnia 23 października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności powstania i działalności rzekomego, jedynego dostawcy towarów spożywczych G. sp. z o.o. oraz jego rzekomego dostawcy M. sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, zaś wyłącznym przejawem działalności tych spółek było wystawianie tzw. "pustych faktur", które w zorganizowanym mechanizmie sztucznego obrotu miały posłużyć do uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu podważonych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., natomiast z racji świadomego udziału w oszukańczym obrocie kwoty podatku wykazane w wystawionych przez stronę fakturach podlegały zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że strona wiedziała, iż bierze udział w oszukańczym obrocie, stąd przedłożona przez nią dokumentacja fotograficzna, zawarte umowy, czy inne dokumenty nie mogły przesądzić rzeczywistego charakteru dostaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia na wniosek dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Wykorzystanie przez organ materiałów z postępowania karnego świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego pod z góry ustalona tezę. Według strony, materiał dowodowy żadną miarą nie potwierdza, ze prowadziła działalność fasadową. Skarżąca stwierdziła, że dokonywała legalnych, istniejących w rzeczywistości transakcji, które była w stanie odpowiednio udowodnić poprzez przedłożoną dokumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/17 uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd za prawidłowe uznał ustalania, że w sprawie podatkowej miał miejsce obrót karuzelowy, a skarżąca w obrocie tym brała świadomy udział. Podkreślił Sąd, że skarżąca instruowała kontrahenta o potrzebie gromadzenia dowodów, nie chciała likwidacji ogniw pośrednich w łańcuchu obrotu w kraju, zalecała swojemu odbiorcy wysyłkę towaru do firmy w Czechach, pomimo braku zapłaty ze strony tego podmiotu. Według Sądu, zasadnie także organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który nakazuje zapłacić kwotę podatku ujawnioną w fakturze nie dokumentującej rzeczywistego obrotu. W wyroku podkreślono także, że w sprawie podatkowej wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne, stąd organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszył prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika, zaskarżyła wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów obydwóch instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2017 r., pomimo, że organ dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania administracyjnego, to jest art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p."), które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, jak również z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy czym w niniejszej sprawie nie stwierdzono aby zaistniała jakakolwiek przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych trzeba wstępnie odnotować, że wojewódzki sąd administracyjny ze względu na naruszenie norm procesowych, może uchylić zaskarżaną decyzję wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym wprost stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tego wynika, że nie każde uchybienie, jakie można w sprawie zarzucić organom podatkowym, w przypadku jego stwierdzenia przez Sąd, może powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak to stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 w odniesieniu do art. 200 § 1 O.p., co wszakże przystaje również do innych przepisów procesowych, tego rodzaju naruszenie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Niezasadnie strona wskazuje, że doszło do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z obrotem towarami, który to obrót, jako nierealizujący celów gospodarczych, został w tej sprawie uznany za fikcyjny – nie naruszały art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu kasacyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami do świadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych strona podnosi, że nie został uwzględniony jej wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań M. C., H. M. oraz kierowców realizujących usługi transportowe - E. S., G. H. i innych wymienionych w odwołaniu, a także z zapisu monitoringu w siedzibach odbiorców oraz z informacji od CEPIK w zakresie pojazdów przewożących towar. Należy przypomnieć, że w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie w dniu 19 października 2017 r., którym odmówił przeprowadzenia dowodów. Organ w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił powody, dla których uznał przeprowadzenie dowodów za niecelowe. Trzeba podkreślić, że w ramach zarzutów kasacyjnych skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak postawienia zrzutu naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na omówione powyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, w tym jej podstawami, wyklucza obecnie badanie, czy odmowa przeprowadzenia dowodu nastąpiła zgodnie z przesłankami przewidzianymi we wskazanym artykule. Natomiast sformułowane przez stronę zastrzeżenia związane z nieprzeprowadzeniem dowodów, odczytywane w kontekście art. 187 § 1 O.p. (w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, szczególnie podkreślanych przez stronę) uzyskują jednak inną perspektywę, w ramach której należałoby wykazać, że materiał dowodowy zawiera luki i nie był wystarczający do sformułowania wniosków, jakie znalazły się w decyzji. Tymczasem takiego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło. Należy przypomnieć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika stąd, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 965/11). Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż materiał dowodowy, jaki został przez organy zgormadzony w tej sprawie, potwierdzał oszukańczy charakter obrotu, realizowanego z udziałem skarżącej. Wystawca faktur na rzecz skarżącej spółka G., przedmiotowy towar miała nabywać od spółki z o.o. M. Z zeznań prezesa zarządu M. Z. B., jak i A. B., który miał nieformalnie kierować wymienioną spółką wynikało, że M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast pełniła rolę tak zwanego znikającego podatnika. A. B. zeznał także, że już wcześniej nawiązał kontakty z Litwinami i Ukraińcami i wiedział, ze spółka ostatecznie trafi do Ukraińców. Prezes zarządu G. potwierdził nabycie towarów od M., ale nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy. Zeznał, że A. B. poznał w kwietniu 2016 r., zanim zatrudnił go w spółce i zapewnił dostęp do zamówień, skrzynki pocztowej oraz rachunków bankowych. Ponadto z zeznań E. B. (jednego z odbiorów skrzącej) wynikało, że propozycję udziału w obrocie otrzymała od skarżącej, która tłumaczyła, że potrzebuje pośrednika przy sprzedaży towaru do Czech, bo sama nie ma pieniędzy "na zapłacenie". P. B. podczas zeznań zwrócił uwagę, że na propozycję, aby transport bezpośrednio był kierowany od dostawcy strony bezpośrednio do Czech, skarżąca miała nalegać, aby [...] E. B. sp.k. przyjmowała jednak transport i rozładowywała towar i aby były robione zdjęcia, bo wówczas w razie kontroli będzie pewne, że towar dotarł. Świadek zeznał także, że skarżąca miała mówić, iż trzeba zbierać dokumentację dla celów późniejszej kontroli podatkowej. Ponadto opisał przypadek, że gdy kontrahent czeski zaczął opóźniać się z płatnością, to skarżąca powiedziała, że jest pewna, iż czeska firma zapłaci i żeby wysyłać towar do Czech, nie czekając na zapłatę. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe zeznania, na tle pozostałego materiału dowodowego, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca od początku wiedziała, że ostatecznym odbiorcą ma być podmiot zagraniczny na terenie Czech i w sposób świadomy wzięła udział w oszukańczym obrocie, jaki odtworzony został przez organy podatkowe. Przeciwwagą dla wniosków organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogła być argumentacja skargi kasacyjnej nawiązująca do udokumentowania transakcji i udokumentowania transportu. Organy zasadniczo nie kwestionowały faktu istnienia zafakturowanego towaru, lecz uznały, że obrót ów realizowany by w celu oszustwa podatkowego. Nie była zasadna argumentacja skarżącej podważająca prawo do wykorzystania przez organ materiałów pochodzących z postępowania karnego. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis – jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie - wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Ponieważ skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, przeto zaaprobowanymi w tym wyroku ustaleniami Sąd kasacyjny był związany. Z ustaleń tych zaś wynikało, że podważone faktury, wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę G. nie dokumentowały faktycznego nabycia, albowiem wystawione zostały dla uskutecznienia oszustwa podatkowego. Podobnie faktury za pośrednictwo związane były z owym fikcyjnym obrotem, nie zaś z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie przyjęto także, że w zakresie, w jakim skarżąca miała dokonywać odsprzedaży towaru nabytego od G., nie wykonywała dostaw (czynności podlegających opodatkowaniu). Mając na względzie powyższy stan faktyczny należy odwołać się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki: z dna 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17 oraz z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1441/18), że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. Powyższe stanowisko ma oparcie w wypowiedziach TSUE. I tak w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został prawidłowo zastosowany. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała – jako niezasadna – oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA