II FSK 1430/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/17 w sprawie ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.1 W ocenie sądu pierwszej instancji w świetle wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania - nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Sąd ten opowiedział się za poglądem, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990 r., [...]; z 15 kwietnia 1991 r., [...] - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Kwalifikacja ta dodatkowo przemawia za odrębnym traktowaniem odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Sąd uznał w konsekwencji, że organ prawidłowo ocenił, że przepis art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie kwoty z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Nie zostały w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest roszczeniem innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty np. odszkodowania przez zobowiązanego. Skoro pkt 4 tego przepisu nie wymienia odsetek, zatem nie korzystają one automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku L.L. wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a także art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 k.c., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą WSA we Wrocławiu do uznania, że w warunkach niniejszej sprawy, kwota zasądzonych odsetek nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, pomimo że należność główna, z którą niniejsze odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.o.o.f., a roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze odszkodowawczym, gdyż ich zadaniem jest zrekompensowanie uprawnionemu niedokonania zapłaty zadośćuczynienia w terminie wynikającym z wezwania do zapłaty i przepisów prawa. Ponadto w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że odsetki przyznane przez sąd w postępowaniu o zapłatę zadośćuczynienia od zasądzonej kwoty zadośćuczynienia nie są samodzielnym źródłem i podstawą podatkową i powinny być potraktowane tak samo jak zadośćuczynienie za krzywdę, ból, cierpienia fizyczne i psychiczne pokrzywdzonego i powinny dzielić los prawny tego świadczenia. Na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wobec wyłonienia się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, L.L. wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Wniosek uzasadnił istnieniem, jego zdaniem, dwóch linii orzeczniczych dotyczących spornej tematyki. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 k.c., poprzez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.2 Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zasądzonych przez sąd powszechny odsetek od nieterminowej wypłaty przez [...] odszkodowania i zadośćuczynienia na rzecz skarżącego. Stosownie do powołanej regulacji wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkami, które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że odsetki po ich powstaniu stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego (nie dzielą bytu prawnego zobowiązania głównego – odszkodowania i zadośćuczynienia). W związku z tym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i ta konstatacja jest prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wysnuwa natomiast nieprawidłowe wnioski, jakoby omawiane zwolnienie obejmowało nie tylko kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale również odsetki. 4.3 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane przez ten Sąd, m.in. w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 823/17, że odsetki nie są wypłacane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ale mają swoje źródło w przepisach kodeksu cywilnego. Stanowisko to jest też zbieżne z poglądami orzeczniczymi Sądu Najwyższego w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach z 19 stycznia 1990 r., [...] oraz z 15 kwietnia 1991 r., [...], że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Znamienne dla rozstrzygnięcia sporu prawnego w niniejszej sprawie jest też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której dokonał on uniwersalnej analizy instytucji odsetek. Zwrócił uwagę, że kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony w powyżej wskazanej uchwale II FPS 2/16, ale uważa, że pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowań i świadczeń następuje w oparciu o inną podstawę prawną i faktyczną niż wypłata odsetek od tych odszkodowań i świadczeń. Wypłata odszkodowań lub świadczeń następuje na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (ujmując rzecz w dużym skrócie), natomiast odsetki są wypłacane na podstawie art. 481 k.c. na skutek niewypłacenia w terminie odszkodowania lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko prezentowane przez skarżącego, że kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za nieterminową wypłatę tych świadczeń. W przepisie tym nie mówi się o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz pozostających w związku z nimi (związanych z nimi) innych kwotach, lecz wyłącznie o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. np. wyroki NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16 czy z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo). 4.4 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Skoro odsetki za zwłokę nie mieszczą się w przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie przeczy temu fakt, że odsetek nie wymieniono w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym przykładowy katalog przychodów zaliczanych do przychodów z innych źródeł. Katolog ten jest bowiem katalogiem otwartym, o czym świadczy zwrot "w szczególności". 4.5 Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy odszkodowania i zadośćuczynienia. 4.6 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez skarżącego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak już wyżej wskazano stanowisko dotyczące odsetek otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej z tytułu opóźnienia ze spełnieniem świadczenia, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16, w której wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym rozważania i argumentacja przedstawione w powołanej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki NSA z 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 oraz z 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12, w których przyjęto stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna, zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).