III SA/Wr 744/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Tomasz Świetlikowski, Protokolant referent Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej punkt 1 podpunkt b; II. oddala dalej idącą skargę; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych kosztów postępowania . W dniach od [...] do [...]r. pracownicy Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli w Urzędzie Gminy P. przeprowadzili kontrolę w zakresie sprawdzenia zgodności rocznego rozliczenia dotacji udzielonej w [...] r. z dokumentacją organizacyjną i finansową prowadzoną przez skarżącą dla punktu przedszkolnego "A" w zakresie wszystkich wykazanych rodzajów wydatków, z wyłączeniem pozycji dotyczących wynagrodzeń nauczycieli i pozostałych pracowników oraz wynagrodzeń wynikających z umów cywilno-prawnych. Efektem przeprowadzonej kontroli było wszczęcie przez organ I instancji z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy P. (dalej: Gmina) wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości w zakresie dotacji przekazanej przez Gminę w roku [...] na rzecz skarżącej, prowadzącej przedmiotowy punkt przedszkolny, po czym w piśmie z dnia [...]r. r. organ ten poinformował stronę o rozszerzeniu przedmiotu toczącego się już postępowania administracyjnego o ustalenie podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego działający z upoważnienia Burmistrza P., Inspektor ds. Kultury i Oświaty w Urzędzie Gminy P. (dalej: organ I instancji) wydał w dniu [...]r. decyzję którą: 1) ustalił wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego przez stronę, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy P., udzielonej w roku [...]na kwotę ogółem [...]zł; 2) określił terminy naliczania odsetek należnych od łącznej kwoty [...]zł liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia niedokonania zwrotu dotacji w terminie, tj. od dnia [...]r. do dnia dokonania zwrotu dotacji. Kolegium decyzją z dnia [...]r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. : 1) ustalił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w [...] r. przez stronę, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy P., na kwotę [...]zł; 2) określił terminy naliczania odsetek należnych od kwoty [...]zł liczonych jak dla zaległości podatkowych, wskazując daty od których powinny być naliczane te odsetki w stosunku do poszczególnych kwot , 3) nakazał zwrot do budżetu Gminy P. dotacji, o której mowa w pkt 1 wraz z odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że prowadzony przez stronę punkt przedszkolny w okresie od [...]do [...]r. otrzymał dotację z budżetu Gminy w łącznej wysokości [...]zł, z czego kwota [...]zł stanowiła dotację wykorzystaną niezgodnie z jej przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943,1954,1985 i 2169 - dalej: u.s.o.) Burmistrz podkreślił zarazem, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł (montaż nagrywarki, ubezpieczenie, zakup wody pitnej, koszt przesyłki) miały charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, i nie mogą być uznane jako te z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W jego ocenie przepisy wynikające z u.s.o., w okresie przekazywania dotacji dla przedmiotowego punktu przedszkolnego i w okresie jej wydatkowania, tj. do [...]r., pozwalały przeznaczyć dotację tylko na wydatki bieżące bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Nie dawały one podstaw do kwalifikowania wydatków, które wynikają z zadań organu prowadzącego placówkę do rozliczenia ich z dotacji do wydatków objętych zakresem art. 90 ust. 3d u.s.o. Z kolei kwota wydatków w wysokości [...]zł, na którą składały się wydatki w kwotach: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, nie została uwiarygodniona przez stronę, iż została wydatkowana, czyli wykorzystana z dotacji, na cel wynikający z art. 90 ust. 3d u.s.o. w roku [...], a tym samym uznał, że także te wydatki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu I instancji interpretacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w okresie udzielania dotacji i jej wykorzystania, tj. w [...] r., wskazuje, że dotacje przeznaczone na realizację zadań przedszkola, ograniczone były co do zakresu ich wykorzystania oraz do bieżących wydatków tej placówki. Były one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków przedszkola. Burmistrz stwierdził zarazem, iż przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., na dzień udzielania i rozliczania dotacji, nie określał przeznaczenia dotacji na zadania organu prowadzącego, wynikające z art. 5 ust. 7 tej ustawy. W świetle tych uwag, organ I instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi szkoły, przedszkola lub punktu przedszkolnego należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę, przedszkole lub punkt przedszkolny. W roku [...] ustawa o systemie oświaty nie przewidywała, że dotację przeznacza się na dofinansowania zadania, o którym mowa w art. 5 ust. 7 tej ustawy. Mogły być one finansowane z własnych środków. Powyższa decyzja została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...]r. , którą SKO jednocześnie orzekło co do istoty sprawy ustalając kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w łącznej wysokości [...]zł, w tym z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku [...] w kwocie [...]zł oraz niewykorzystania części dotacji do końca roku budżetowego, tj. [...]r. w kwocie [...]zł oraz określając terminy naliczania odsetek należnych od tych obu kwot. Zdaniem SKO organ I instancji zasadnie uznał, że dotacja w łącznej kwocie [...]zł została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca, zarówno w toku kontroli, jak i w postępowaniu administracyjnym, poniesienia tych wydatków nie udowodniła. Zdaniem SKO nie do przyjęcia, w kontekście obowiązujących przepisów prawa, jest fakt złożenia przez skarżącą korekty rozliczenia dotacji po ponad 1,5 roku po końcowym terminie wyznaczonym na złożenie rozliczenia dotacji, tj. do dnia 15 stycznia roku następnego po roku, w którym ta dotacja została udzielona. Oznacza to, iż po tym okresie czasu beneficjent dotacji nie może złożyć zarówno rozliczenia dotacji, jak i również jej korekty. Przedmiotem oceny organu badającego prawidłowość wykorzystania dotacji powinno być jedynie pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji złożone we wskazanym wyżej terminie. Praktyka skarżącej polegająca na wyksięgowaniu wydatków, których fakt poniesienia nie został przez nią udokumentowany (co zostało przez organ I instancji wcześniej ustalone), a następnie wskazanie w ich miejsce innych wydatków jest, w świetle powyższych uwag, nieuzasadniona i sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, nawet jeżeli pod względem rachunkowym ogólna kwota rozliczenia nie uległa zmianie. Kolegium stwierdziło jednocześnie , że wydatek w kwocie [...]zł na zakup energii elektrycznej miał związek z realizacją zadań punktu przedszkolnego należąc do wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja, jednakże ta zapłata nastąpiła po upływie danego roku budżetowego, a tym samym należało przyjąć, iż w omawianej części dotacja nie była wykorzystana w danym roku budżetowym i zastosowanie w tym przypadku znajduje reguła wyrażona w art. 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U z 2013r. poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.), w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W rozpoznania skargi na powyższą decyzję WSA we W. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wr 651/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu WSA zauważył, że istotną w sprawie jest kwestia zastosowanej podstawy prawnej, a konkretnie brzmienia przepisów jakie winny być zastosowane w zakresie rozliczenia wydatkowania dotacji udzielonej w [...] r. Zwrócił uwagę na fakt, iż przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty kilkakrotnie podlegał nowelizacji. Ostatnia z tych nowelizacji nastąpiła od dnia [...]r. Pierwszą decyzję w sprawie organ wydał dnia [...]r., zaskarżoną decyzję wydano zaś dnia [...]r., a więc po wejściu w życie tych przepisów. Z powyższych nowelizacji, uzasadnienia tych zmian wynika, że zmiany polegały na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczone środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Wskazuje to, że w drodze zmiany legislacyjnej ustawodawca doprecyzował wcześniejsze zapisy art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dokonując jak gdyby wykładni autentycznej tego przepisu. Tym samy Sąd uznał, że wcześniejszy, niejasny przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]r. należy rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. Taka interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z możliwych sposobów rozumienia przepisu przed nowelizacją. Interpretacja zaś celu i zakresu na jaki mogą być wydatkowane środki dotacyjne winna być dokonywana z uwzględnieniem późniejszych zmian tego przepisu. W przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania, a więc w rozumieniu nadanym wskazanymi nowelizacjami, dla oceny wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Sąd podkreślił zarazem, iż ocena wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w [...] r. wymaga właściwego ustalenia stanu faktycznego. Powołując się na stosowne zapisy uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...]z dnia [...]r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego na terenie Gminy P. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że rozliczania wykorzystania dotacji następuje w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą. Podzielając w pełni argumentację Kolegium, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania administracyjnego, co w konsekwencji powoduje, iż w postępowaniu administracyjnym organ nie jest bezwzględnie związany ustaleniami poprzedzającej kontroli podkreślił brak konsekwencji organu odwoławczego co do przyjęcia dopuszczalności uzupełnienia przez skarżącą materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy poprzez złożenie w dniu [...]r. korekty rozliczenia dotacji za [...] r. Zdaniem Sądu, skoro raz w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ odwoławczy dopuścił możliwość składania i uwzględniania dowodów złożonych wraz z odwołaniem, to konsekwentnie winien dopuścić kolejne dowody w ramach ponownego rozpatrywania tej sprawy i rozważyć czy mają, czy też nie znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. A nie - jak w sprawie - uznać tym razem, -że dowody dotyczące konkretnego okresu nie mogą być dowolnie zmieniane, modyfikowane w dokumentacji po terminie złożenia rozliczenia dotacji i ich nie dopuścić. Takie zachowanie organów rozpoznających ponownie sprawę, pozostaje w kolizji z wcześniejszym stanowiskiem, że złożone w toku postępowania odwoławczego materiały dowodowe, w świetle art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., nie mogą zostać pominięte bez ich wszechstronnego wyjaśnienia. W konsekwencji narusza także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej. W tym stanie, zdaniem Sądu, nie można uznać, że w badanej sprawie, dla oceny wykorzystania tej dotacji zgodnie z przeznaczeniem, został ustalony w sposób właściwy stan faktyczny. Zobowiązał następnie organy do uwzględnienia poczynionych rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, którą ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w łącznej wysokości [...]zł, w tym z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku [...] w kwocie [...]zł oraz niewykorzystania części dotacji do końca roku budżetowego, tj. [...]r. w kwocie [...]zł oraz określając terminy naliczania odsetek należnych od tych obu kwot. Skarżoną obecnie decyzją z dnia [...]r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji i ustaliło kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku [...] w kwocie [...]zł oraz niewykorzystania części dotacji do końca roku budżetowego, tj. [...]r. w kwocie [...]zł oraz określając terminy naliczania odsetek należnych od tych obu kwot. W odniesieniu do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem SKO nie podzieliło poglądu organu I instancji, iż nie można było uznać za wiarygodny dowód korekty rozliczenia dotacji i złożonych z nią dokumentów oraz wyjaśnień strony wskazujących przyczyny korekty. Organ odwoławczy wskazał, że argumentacja zawarta w tej mierze w decyzji była podobna do podniesionej przez SKO w decyzji z dnia [...] r., jednak pogląd ten nie został podzielony przez WSA, który decyzję tę uchylił. W świetle stanowiska Sądu SKO uznało zatem, że skarżąca mogła przedłożyć w trakcie postępowania administracyjnego, tak jak i inne dowody w sprawie, które nie były przedmiotem oceny w trakcie postępowania kontrolnego, korektę rozliczenia za [...] r. Następnie organ obszernie omówił różnice wynikające z pierwotnego rozliczenia oraz korekty i konkludował, że część przyznanej dotacji, w łącznej kwocie [...]zł (uznanej poprzednio za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem) należało uznać za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, bowiem w miejsce nieujętych w korekcie rozliczenia wydatków z tytułu opłaty za nieczystości ([...]zł) i opłaty za czynsz i c.o. ([...]zł), co do których brak było wcześniej dowodów ich poniesienia, skarżąca przedstawiła rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia ( jako podmiotu prowadzącego przedszkole), które pokrywały tę kwotę. Co do kwoty [...]zł, wynikającej z faktury nr [...]z [...]r. na opłatę za czynsz i c.o. SKO podtrzymało stanowisko, że brak jest dowodów poniesienia tego wydatku. Organ odwoławczy podtrzymał również swój poprzedni pogląd co do tego, że rozliczeniu dotacją nie mógł podlegać wydatek w kwocie [...] zł na zakup polisy ubezpieczeniowej ( dodatkowe ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków) obejmującej uczniów i nauczycieli. Organ zauważył, że twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż "placówka musi posiadać ubezpieczenie" zupełnie rozmijają się z ustaleniami poczynionymi w czasie kontroli, gdyż - co podkreślono wyżej - ubezpieczenie nie obejmowało budynku, lecz odnosiło się do uczniów i personelu placówki. Zdaniem organu umowa ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dzieci (przedszkolaków) i młodzieży szkolnej na terenie szkoły, jak również w przypadku organizowania imprez i wycieczek szkolnych ma charakter dobrowolny i może być zawierana wyłącznie z woli rodziców. Nie można również uznać, że jest to wydatek bezpośrednio na rzecz uczniów i pracowników przedszkola, poniesiony w zakresie opieki sprawowanej w przedszkolu i że jest zgodny z zadaniami określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o., a wobec tego w pełni kawlifikowalny do pokrycia z dotacji na podstawie art. 90 ust. 3d w zw. Z art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. W pojęciu wydatków bieżących nie mieszczą się, zdaniem organu, ubezpieczenia dobrowolne. SKO podtrzymało swoje poprzednie stanowisko odnośnie części dotacji w kwocie [...]zł, która została przeznaczona na sfinansowanie opłaty za energię elektryczną, wynikającej z faktury z dnia [...]r., której zapłata nastąpiła po upływie danego roku budżetowego, a dokładnie[...]r. o czym świadczy wyciąg bankowy. Bezsporny w sprawie jest fakt, że wydatek na zakup energii elektrycznej miał związek z realizacją zadań punktu przedszkolnego należąc do wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja, jednakże ta zapłata nastąpiła po upływie danego roku budżetowego, a tym samym należało przyjąć, iż w omawianej części dotacja nie była wykorzystana w danym roku budżetowym i zastosowanie w tym przypadku znajduje reguła wyrażona w art. 251 u.f.p., w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Poniesiony wydatek ma charakter wydatku bieżącego i wykorzystanie w celu jego pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Innymi słowy musi nastąpić przed końcem danego roku budżetowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 61 § 4 k.p.a., poprzez brak zawiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania i zakresie, w jakim postępowanie będzie prowadzone, 2) art. 7 i art. 8 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 3) art. 75 i art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 4) art. 80 k.p.a., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 5) art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy. Ponadto wskazano na następujące naruszenia przepisów prawa materialego: 1) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki na ubezpieczenie uczniów przedszkola, które zostały zakwalifikowane do tzw. wydatków organu prowadzącego, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; 2) art. 90 ust. 3d w zw. Z art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez brak uwzględnienia wydatku dokonanego w [...] r., ale dotyczącego realizacji zadania wykonanego w [...] r. – opłaty za energię elektryczną zgodnie z fakturą. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że po uchyleniu decyzji przez WSA organ nie dochował wymogu określonego w art. 61 § 4 k.p.a i nie powiadomił jej o wszczęciu i zakresie postępowania. Podniosła również, że jakkolwiek organ odwoławczy uwzględnił złożoną przez nią korektę deklaracji, to bezpodstawnie nie uwzględnił w rozliczeniu dotacji kwoty [...]zł, która została wykazana dokumentami księgowymi złożonymi z korektą rozliczenia z dnia [...]r. Odnośnie wydatku na ubezpieczenie uczniów i nauczycieli skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (po nowelizacji) dotacje mogą być wykorzystywane na pokrycie każdego wydatku bieżącego poniesionego na cele działalności przedszkola, a sporny wydatek mieści się w celu, jakim jest opieka nad dziećmi, przy czym, wbrew stanowisku organu, nie musi być wydatkiem koniecznym. W kwestii kwoty [...]zł, uznanej za dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie tezy, iż w świetle treści art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji może nastąpić nie tylko poprzez zapłatę, ale także przez realizację celu, na jaki została ona udzielona. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA we W.. Przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy przez Sąd granice tego postępowania są wyznaczane przez art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanusek, (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 319). Dlatego też ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 1 petitum skargi zarzutu prawa procesowego tj. art. 61 § 4 k.p.a. poprzez brak zawiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania, zarzut ten należy ocenić jako całkowicie bezpodstawny. Jest on ponadto powtórzeniem zarzutu podniesionego już uprzednio w skardze rozstrzygniętej powołanym wyrokiem tut. Sądu z dnia [...]r., w którym to Sąd się do tego zarzutu ustosunkował. Wskazać zatem należy, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zostało wszczęte po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Gminy P., o czym skarżąca została zawiadomiona i zakończyło się wydaniem decyzji SKO z dnia [...]r. Wobec faktu uchylenia przez tut. Sąd tejże decyzji ostatecznej SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji sprawa została przekazana organom do ponownego rozpatrzenia. Wyrok sądowy nie oznaczał zamknięcia postępowania administracyjnego, ale wręcz przeciwnie – wyeliminowanie decyzji ostatecznej ( a w tym wypadku również pierwszo instancyjnej) prowadziło do ponownego "otwarcia" tego samego postępowania i konieczności kontynuowania go przez właściwe organy aż do zakończenia go w jeden ze sposobów wskazanych w k.p.a. ( rozstrzygnięcia sprawy co do istoty lub umorzenie postępowania). Wbrew zatem temu, co poniesiono w skardze, nie zachodziła zatem również konieczność powiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania. Nie zmienił się również zakres tego postępowania. Postępowanie dotyczące zwrotu części przedmiotowej dotacji udzielonej w [...] r. toczy się zatem od dnia [...]r. r., (poprzedzone wspomnianymi czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniach [...] do [...]r. Jednocześnie w ramach wszczętego postępowania administracyjnego pismem z dnia [...]r. organ I instancji poinformował skarżącą o rozszerzeniu przedmiotu toczącego się już postępowania o ustalenie podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego [...]. Przechodząc do zarzutów natury merytorycznej Sąd uznał, że w części zasługują one na uwzględnienie. Jak stanowi art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W myśl z kolei art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. W zakresie spornych kwestii należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji, stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten podlegał nowelizacjom, w wyniku czego ostatecznie, w dniu wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Jak przyjął Sąd w prawomocnym wyroku z dnia [...]r., sygn. akt III SA/Wr 651/16 , uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie SKO, zmiany wprowadzone kolejnymi nowelizacjami miały charakter doprecyzowujący, stąd też należy przyjąć, że nadają one kierunek wykładni art. 90 ust. 3d także w odniesieniu do roku [...]. Na tle takiej interpretacji zmian powyższego przepisu ukształtował się w orzecznictwie pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły (placówki) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (placówkę), bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...]r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia [...]r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia [...]r., sygn. akt II GSK 1002/13 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów 4Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bieżącą działalność (w tym oczywiście "bieżące wydatki"), w myśl obowiązującego w [...] r. przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o., odpowiada organ prowadzący placówkę. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć znaczenie nadane w art. 124 ust. 3 u.f.p., czyli wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W tym kontekście – co podkreślono w powołanym wyroku - dotacje przeznaczane na realizację zadań danej szkoły lub placówki, determinowane są zakresem ich celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków tej jednostki. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei, pojęcie "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" rozumiane powinno być wąsko. Wobec tego, wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wydatek w kwocie [...] zł, stanowiący koszt zakupu polisy ubezpieczeniowej dla nauczycieli i uczniów, organy trafnie oceniły jako niemieszczący się w kategorii wydatków bieżących organu prowadzącego przedszkole, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Po pierwsze, nie można się zgodzić ze skarżącą, że za zaliczeniem tego wydatku do kosztów podlegających rozliczeniu dotacją przemawiają wytyczne zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sądu z dnia [...]r., sygn. akt III SA/Wr 651/16. W wyroku tym Sąd zaakceptował taką wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o., która uwzględnia zmiany dokonane kolejnymi nowelizacjami tego przepisu, uznając, że jego nowe brzmienie nie zmienia zasadniczo charakteru wydatków finansowanych z dotacji, ale stanowi doprecyzowanie poprzedniej regulacji, wskazując wprost pewne kategorie wydatków, które należy w tej grupie uwzględnić (a których możliwość finansowania z dotacji była wcześniej poddawana w wątpliwość lub wręcz kwestionowana – jak w przypadku niektórych wydatków stanowiących tzw. koszty organu prowadzącego placówkę). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmuje i podziela to stanowisko. Tym niemniej nie jest trafna argumentacja skarżącej, iż o zakwalifikowaniu tego wydatku do powyższej kategorii przesądza fakt, że w art. 90 ust. 3d u.s.o. stwierdza się, iż dotacje mogą być wykorzystywane na pokrycie "każdego wydatku bieżącego, poniesionego na cele działalności przedszkola". Cele działalności przedszkola, których sfinansowaniu ma służyć dotacja, zostały bowiem wskazane właśnie w części pierwszej tego przepisu i obejmują one zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. To przez ich pryzmat należy oceniać możliwość finansowania danego wydatku z dotacji. Nowelizacja przepisu i wyszczególnienie określonych kategorii wydatków realizujących te cele usunęła wątpliwości co do tego, czy przepisem tym objęto także wydatki pośrednio przyczyniające się do realizacji zadań placówki, nie zmieniła jednak zasady że tego rodzaju związek musi istnieć. W związku z tym nie można uznać, że finansowany środkami pochodzącymi z dotacji może być każdy wydatek ponoszony przez organ prowadzący przedszkole, ale jedynie taki, który pozostaje w związku z realizacją celów działalności przedszkola. Koszt zakupu polisy na dodatkowe ubezpieczenie uczniów i nauczycieli faktycznie – jak wskazuje organ - nie stanowi obowiązkowego wydatku, którego poniesienie warunkuje funkcjonowanie placówki i w tym sensie zabezpiecza realizację jej celów, jednak to nie dobrowolny charakter tego wydatku wyłącza go z kosztów kwalifikowanych do pokrycia dotacją, ale fakt, że - wbrew tezom podniesionym w skardze – nie pozostaje on w związku z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wykupienie dodatkowego ubezpieczenia dla uczniów i nauczycieli z pewnością podnosi atrakcyjność oferty przedszkola (jako usługodawcy i pracodawcy), jako że zwiększa bezpieczeństwo finansowe zarówno pracowników jak i rodzin wychowanków, jednak trudno dopatrzeć się w tego rodzaju wydatku wpływu na zakres czy jakość świadczonej przez placówkę opieki czy tym bardziej wychowania lub profilaktyki społecznej. Wskazać w tym miejscu można, że wśród wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej wymienia się obecnie wprost m.in. wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., do których zalicza się m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zdaniem Sądu, sporny wydatek nie mieści się jednak również w tej kategorii, którą należy interpretować ściśle – jako stworzenie odpowiednich warunków technicznych, sanitarnych i organizacyjnych. Ubezpieczenie dodatkowe uczniów i nauczycieli nie zwiększa bezpieczeństwa i higieny warunków, w których przebywają, a co najwyżej zabezpiecza ich przed finansowymi skutkami zdarzeń, które mogą być także skutkiem niezapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa i higieny. Końcowo Sąd zauważą, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie uczniów są w placówkach publicznych co do zasady finansowane ze środków własnych rodziców i opiekunów dzieci uczęszczających do przedszkola. Przyjęcie odmiennej interpretacji co do charakteru tych wydatków i możliwości uznania ich za kwoty rozliczne z dotacji, stanowiłoby nieuprawnione różnicowanie w finansowaniu ze środków publicznych działalności placówek publicznych i prywatnych. Sąd podziela również stanowisko organu co do tego, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania poniesienia wydatku z kwocie [...]zł, wynikających z faktury nr [...]z dnia [...]r. ( opłata za czynsz i c.o.). Jakkolwiek strona przedstawiła dowód księgowy w postaci ww. faktury, opiewającej na kwotę [...]zł, brak było potwierdzenia faktycznego uiszczenia należności w kwocie [...]zł. Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił tę kwestię w swojej decyzji na str. 13-14, wskazując, że ww. faktura została zapłacona razem z fakturami z dnia [...]r. nr [...] ([...]zł), z dnia [...]r. nr [...] ([...]zł), i z dnia [...][...] ([...]zł) przelewem zbiorczym na kwotę łączną [...]zł, w wyniku czego powstała niedopłata w wysokości [...]zł. Dowody księgowe przedstawione przez skarżącą wraz z korektą rozliczenia tj. rachunki dotyczące wynagrodzenia dla skarżącej pozwoliły na pokrycie kwotą [...]zł (o tyle wynikająca z nich łączna kwota [...]zł była wyższa od wynikającej z pierwotnego rozliczenia dotacji za [...] r.) wydatków z tytułu opłaty za wywóz nieczystości ([...]zł) oraz opłaty za czynsz i c.o. ([...]zł) wynikających z faktura z [...] r., które nie zostały już uwzględnione w korekcie rozliczenia. Tym samym wydatek w wysokości [...]zł, którego poniesienie nie zostało przez skarżącą udokumentowane zasadnie został uznany przez organ za kwotę, co do której nie potwierdzono jej wykorzystania ze środków pochodzących z dotacji. Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji niewykorzystanej do końca roku [...]. Z bezspornych ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że wydatek w kwocie [...]zł poniesiono na zapłatę za fakturę z dnia [...]r. i dotyczył on opłaty za energię elektryczną w budynku, w którym skarżąca prowadziła niepubliczne przedszkole językowe. Kwota wynikająca z tej faktury została uiszczona w dniu [...]r., a więc już po okresie przewidzianym na wykorzystanie dotacji. Mając na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące interpretacji pojęcia "wydatki bieżące" nie budzi też wątpliwości, że wydatek wynikający z powyższej faktury mieścił się w tym pojęciu, jako że dotyczył zapłaty za energie elektryczną w miejscu w którym skarżąca prowadziła dotowaną działalność, a więc należało go zaliczyć do kosztów utrzymania placówki – tj. wydatków bieżących wymienionych w 124 ust. 3 pkt 3 u.f.p. Sama kwestia możliwości rozliczenia w dotacji wydatków faktycznie poniesionych i przeznaczonych a cele, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., ale zapłaconych po zakończeniu okresu, na który dotacja została udzielona i w którym powinna zostać rozliczona, była różnie oceniana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w orzekającym składzie podziela pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie i wyrażany m.in. w wyrokach WSA w S. z dnia [...]r., sygn. akt I SA/Sz 862/17, WSA w B. z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 433/17, WSA w L. z dnia [...]r. sygn. akt I SA/Lu 109/17, WSA w W. z dnia [...]r. sygn. akt V SA/Wa 1444/16 oraz wcześniejszych: WSA w L. z dnia [...]r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 oraz w wyroku tego Sądu z dnia [...]r. I SA/Lu 232/15, w wyroku WSA w W. z dnia [...]r. sygn. akt V SA/2561/14, w wyroku NSA w W. z dnia [...]r. sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku NSA II GSK 353/15z dnia [...] r.), zgodnie z którym treść art. 251 ust. 4 u.f.p., gdzie wskazuje się na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowania należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Trzeba też zwrócić uwagę, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania do [...]kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania jest praktycznie niemożliwa, faktury wystawiane pod koniec miesiąca przewidują często termin zapłaty przypadający na rok kolejny, ostatnie wypłaty dotacji przekazywanych zaliczkowo dokonywane są zaś do [...]. Skoro zatem w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały celowości udokumentowanego ww. fakturą z dnia [...]r. wydatku w związku z uzyskaną dotacją, a faktura ta została doręczona skarżącej pod koniec roku [...], z terminem płatności w roku następnym i w tym roku płatność ta została uregulowana, to brak jest podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona na prowadzenie przez skarżącą przedszkola nie została w tym zakresie wykorzystana w [...] r. Przyjmując za prawidłowe stanowisko organów należałoby dojść do wniosku, że z zasady opłaty za media wynikające z faktur wystawianych pod koniec roku nie mogłyby być opłacone ani z dotacji za rok wcześniejszy ani z dotacji przyznanej na rok kolejny. Takie rozumowanie uznać należy za wadliwe o czym przesądził ustawodawca wprowadzając [...]r. do ustawy o systemie oświaty art. 90 ust. 3da, który stanowi, że "dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania". Wobec powyższego należy przyjąć, że nie doszło zarzucanego skarżącej naruszenia art. 251 u.f.p. poprzez rozliczenie w ramach wydatków finansowanych dotacją ww. kwoty [...]zł. Dotacja wykorzystana w tym zakresie dotyczyła wydatków bieżących dotyczących realizacji zadań, na które została przydzielona. Tym samym Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyroku II GSK 353/15: "Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu [...] r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów" W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania kwoty [...]zł za należną do zwrotu na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1u.f.p., co przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części ustalającej obowiązek zwrotu przez skarżącą tej kwoty.