II FSK 1850/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/17 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1124/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 września 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik M.L. – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 108§1 ustawy Ordynacja podatkowa ("O.p.") – poprzez wydanie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności strony skarżącej jako osoby trzeciej – w sytuacji kiedy nie było ku temu podstaw, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 116 §1, §2, §4 O.p. – poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że skarżąca nie wykazała przesłanek pozytywnych uwalniających ją z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 116 §1, §2, §4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. – poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 116 §1, §2, §4 w zw. z art. 21 §1 pkt 1, §2 i §3 O.p. – poprzez niewłaściwe odczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 3 i art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 108§1 O.p. – poprzez wydanie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – w sytuacji kiedy nie było ku temu podstaw, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 3 i art. 145§1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w zw. z art. 116§1, §2, §4 O.p. – poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że skarżąca nie wykazała przesłanek pozytywnych uwalniających skarżącą z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 3 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a I lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1, §2 i §4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. – poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 3 i art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1, §2, §4 w zw. z art. 21 §1 pkt 1, §2 i §3 O.p. – poprzez niewłaściwe odczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 3 §1 i art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116§1 pkt 1 lit. a, §4 O.p. – naruszenie tego przepisu przez WSA we Wrocławiu polega na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz nieuchyleniu decyzji organu podatkowego, pomimo że organy podatkowe błędnie i w sposób niewłaściwy zastosowały art. 116 §1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 116§4 O.p. poprzez nieuprawnione twierdzenie organu podatkowego, że właściwym czasem na ogłoszenie upadłości był dzień 8 listopada 2011 r., a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 3 §1 i art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116§1 pkt 1 lit. b, §4 O.p. – naruszenie tego przepisu przez WSA we Wrocławiu polega na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz nieuchyleniu decyzji organu podatkowego, pomimo że organy podatkowe błędnie i w sposób nieuprawniony twierdziły, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, w sytuacji kiedy wskazano i z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień 9 grudnia 2014 r. lub dzień 30 marca 2015 r., a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123§1, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. - naruszenie tego przepisu przez WSA we Wrocławiu polega na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz nieuchyleniu decyzji organu podatkowego, pomimo naruszenia tych przepisów w ten sposób, że organ podatkowy pominęły istotne dla sprawy dowody, okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dokonał oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonał błędnej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod przepisy prawa materialnego skutkiem czego jest wywodzenie skutków negatywnych dla strony skarżącej, w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wykazują przesłanki pozytywne do uwolnienia się skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, a w konsekwencji uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, - art. 151 p.p.s.a. – naruszenie tego przepisu przez WSA we Wrocławiu polega na zastosowaniu tego przepisu w sprawie poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wykazują przesłanki pozytywne do uwolnienia się skarżącej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, a w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej i uznanie za zasadne obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. 3. oparcie rozstrzygnięcia o przepisy niezgodne z Konstytucją RP, tj.: - art. 116§1 pkt 2 w zw. z §4 tego artykułu Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. jest niezgody z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP: - w części dotyczącym obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu spółki mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarządzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w zw. z art. 116§4 wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki, - w zakresie, iż w przypadku toczącego się postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do członków zarządu z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki, członek zarządu pełniący obowiązki w trakcie tego toczącego się postępowania ma możliwość wykazania mienia spółki, natomiast były członek zarządu spółki, który nie pełni tej funkcji w trakcie prowadzonego postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma takiej możliwości, co skutkuje postawieniem tego byłego członka zarządu spółki w gorszej sytuacji prawnej oraz majątkowej, - w zakresie, w jakim w przypadku postępowania upadłościowego prawo zarzadzania spółką oraz dysponowanie jej mieniem przechodzi na syndyka, tym samym członek zarządu w trakcie postępowania upadłościowego nie ma żadnych praw co skutkuje tym, że nie jest w stanie wskazać tego mienia, w konsekwencji uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 107 O.p., - w zakresie, w jakim po zakończeniu postępowania upadłościowego zlikwidowania majątku spółki oraz jej wykreśleniu z rejestru gospodarczego, niewskazanie mienia spółki w związku z art. 116§1 pkt 2 O.p. skutkuje brakiem uwolnienia się członka zarządu lub byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., i pomimo ich mnogości stwierdzić należy, że w zasadzie sprowadzają się one, zarówno w płaszczyźnie procesowej, jak i materialnoprawnej, do wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Chodzi tu przy tym przede wszystkim o kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń organów podatkowych co do daty powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji także właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz braku winy po stronie skarżącej jako byłego prezesa zarządu tej Spółki w niezłożeniu we właściwym czasie takiego wniosku, co skarżąca wiąże m.in. z brakiem wiedzy o istnieniu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z przepisu § 2 art. 116 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Skarżąca kasacyjnie wywodziła, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynika z przedłożonych przez stronę sprawozdań finansowych. Pełnomocnik skarżącej wielokrotnie w skardze kasacyjnej wskazywał, że dopiero określenie skonkretyzowanej wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym powstanie zaległości podatkowej nastąpiło w wyniku wydania w stosunku do Spółki C. decyzji z dnia 25 listopada 2014 r. (w przedmiocie podatku za okresy 2011 r.) oraz z dnia 16 marca 2015 r. (w przedmiocie podatku za okresy 2012 r.). W związku z tym, zdaniem skarżącej, właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 grudnia 2014 r. lub 30 marca 2015 r., czyli czternasty dzień od dnia wydania tych decyzji. W okresie tym skarżąca nie pełniła już obowiązków członka zarządu Spółki C. Sp. z o.o., które to członkostwo ustało z dniem 12 stycznia 2013 roku. W ocenie pełnomocnika skarżącej, wykazała ona, że w czasie kiedy nie pełniła już funkcji członka zarządu, czyli w czasie wydania ww. decyzji nie miała możliwości faktycznych i prawnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z powyższymi twierdzeniami w okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić się nie można i zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Wydane w stosunku do Spółki decyzje wymiarowe mają bowiem charakter deklaratoryjny co oznacza, że potwierdzają one zobowiązania, które powstają z mocy prawa w terminach wyznaczonych przez właściwe przepisy – w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Decyzje te nie tworzą, nie konstytuują tych zobowiązań. Jeżeli podatnik (w sprawie – Spółka C.) nie wywiązuje się z nałożonych ustawą obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości, uzasadnia to wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach ustawy podatkowej. A zatem w rozpoznanej sprawie wydane wobec Spółki decyzje jedynie potwierdziły istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w nich wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach ustawy o VAT, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Zaległości podatkowe, za które skarżąca kasacyjnie ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. powstały więc w okresie, kiedy to skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu (nieprzerwanie od dnia 21 lutego 2006 r. do dnia 12 stycznia 2013 r.). NSA zauważa, że skarżąca kasacyjnie w tym czasie powinna wiedzieć o tych zobowiązaniach i w konsekwencji powstałych zaległościach w podatku od towarów i usług. Należy podzielić w związku z tym stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji doszedł do prawidłowej konkluzji, iż oceniając moment właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, uwzględnić należało nie moment wydania decyzji określającej C. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe, a moment w którym zaległość ta w sensie obiektywnym, tj. z mocy prawa powstała. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że to zarząd prowadzący sprawy spółki winien dokonać prawidłowych ustaleń w zakresie ciążących na spółce zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt następczego badania przez organy podatkowe prawidłowości określenia i uiszczenia zobowiązań podatkowych oraz ewentualne stwierdzenie w tym zakresie nieprawidłowości oraz określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości, nie ma wpływu na czynności jakich winien dokonać w odpowiednim czasie zobowiązany podmiot. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego lub kilku długów. Uznanie dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to słusznie wyeksponował WSA we Wrocławiu, skarżąca nie kryje tego, że to "decyzyjne" określenie zobowiązań podatkowych nakazało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Doszukać się w tym można akceptacji dla twierdzenia, że to jednak brak zapłaty zobowiązań podatkowych charakteryzował stan niewypłacalności. Gdyby Spółka w sposób prawidłowy dokonała ustaleń w przedmiocie ciążących na niej zobowiązań za sporny okres, to już w momencie upływu terminu ich zapłaty, mogłaby ocenić swoją sytuację majątkową w prawidłowy, zgodny ze stanem faktycznym sposób. Sytuacja majątkowa spółki, uwzględniająca wysokość zobowiązań publicznoprawnych, już wówczas uzasadniałaby podjęcie przez członków zarządu działań, które pozwalałyby na zwolnienie ich z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Mianowicie możliwym i uzasadnionym byłoby złożenie wniosku o upadłość spółki. Nie jest tym samym zasadna teza prezentowana przez skarżącą, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, sytuacja majątkowa C. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu była dobra, zarówno co do stanu majątku jak i co do płynności regulowania jej zobowiązań. Sytuacja majątkowa Spółki była bowiem niekompletna, zniekształcona, gdyż nie uwzględniała prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zniekształcenie sytuacji majątkowej Spółki w wyniku nieprawidłowości jej działań, wynikających z wadliwego zastosowania się podmiotu do obowiązujących przepisów prawa, nie może być akceptowane i jednoznaczne z przyjęciem, że ten zniekształcony stan powoduje takie same skutki jak sytuacja rzetelnego podmiotu. To osoba prawna, a następczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego (tj. jak w niniejszej sprawie błędnego wyliczenia i uiszczenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług wskutek błędnej interpretacji, czy też błędnego zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). To członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe - tak jak to miało miejsce w przypadku zobowiązań Spółki C. - ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania. Prawidłowe odczytanie norm prawa w zakresie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, bez wątpienia obciążało ten podmiot i jej organ zarządzający, jako profesjonalistę funkcjonującego w obrocie prawnym. Należy podkreślić, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16, LEX nr 2449072). NSA wskazuje także, że kwestia interpretacji błędnie zastosowanych przez Spółkę C.przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została prawomocnie przesądzona (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1001/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. W związku z powyższym, błędne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres, w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (skorygowane następczo w decyzjach wymiarowych) nie uwalnia skarżącej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. NSA przypomina także – z uwagi na treść art. 134 §1 p.p.s.a. - że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług Sąd I instancji nie mógł badać i orzekać o zasadności określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku wobec Spółki, ani też oceniać prawidłowości postępowania, w jakim zapadły decyzje dotyczące tego zobowiązania. W myśl regulacji zawartych w art. 116 O.p. za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych odpowiadają członkowie zarządu, którzy pełnili tę funkcję w czasie upływu terminu płatności tych zobowiązań. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki C. w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością została obciążona. W sprawie egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mimo że istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. NSA stwierdza, że nie można zgodzić się z zawartym na str. 42 skargi kasacyjnej twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że w wyniku uprawomocnienia się w dniu 20 listopada 2015 r. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1001/15, którym oddalono skargę Spółki C. na decyzję DIS we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2015 r., w związku z rezygnacją zarządu Spółki z zaskarżenia ww. wyroku do NSA, podyktowaną brakiem środków na dalsze jej prowadzenie oraz trwałym zaprzestaniem regulowania na bieżąco swoich zobowiązań, Spółka w terminie właściwym złożyła w dniu 1 grudnia 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego dla W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Pomijając niekonsekwencję pełnomocnika skarżącej, forsującego przecież koncepcję, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 9 grudnia 2014 r. lub dzień 30 marca 2015 r., jako czternasty dzień od wydania ww. decyzji wymiarowych, NSA wskazuje, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że fakt przeprowadzenia przez Sąd Gospodarczy "w pełni postępowania upadłościowego", oznacza, że Sąd ten "wyraził, że podatnik ma wystarczające środki na przeprowadzenie tego postępowania" (s. 43 skargi kasacyjnej). Postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem SR dla W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. akt VIII GUp 5/16). W dniu 15 maja 2017 r. podatnik, tj. spółka C. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Organ podatkowy uzyskał w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości kwotę 5 878,63 zł na ogólną kwotę zgłoszonych wierzytelności w wysokości 906 612,30 zł. Uzyskano zatem spłatę zaległości podatkowych w minimalnym stopniu. Okoliczność ta wskazuje więc, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, lecz został złożony zbyt późno. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy fakt likwidacji majątku Spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego oznacza, że nie ma już i nie będzie majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 229/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie mogła więc wskazać majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. A zatem w dacie wydania zaskarżonej do WSA we Wrocławiu decyzji nie było więc żadnych wątpliwości, że nie istnieje już jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku Spółki C. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, nieprawidłowego ustalenia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności oraz niewłaściwego określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz błędnego wskazania tego czasu zostały uznane za nieuzasadnione. Ponadto za bezzasadny został uznany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych. Zarzut ten był również podnoszony w skardze skierowanej do WSA we Wrocławiu. NSA podziela dokonaną w tym zakresie przez Sąd I instancji ocenę, że ewentualne dowody, tj. sprawozdania finansowe spółki lub analizy ekonomiczne sprawozdań dotyczące płynności finansowej spółki, nie mogły potwierdzać tezy prezentowanej przez skarżącą. Nie uwzględniały bowiem prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie można przyjąć np. na podstawie dokumentów finansowych spółki, że spółka posiada płynność finansową (tj. że nie pozostaje w stanie niewypłacalności), skoro dokumentacja nie oddaje rzeczywistego stanu faktycznego. Końcowo, w świetle powyższych uwag, NSA za nieuzasadniony uznaje także zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia o przepisy niezgodne z Konstytucją RP, tj. kwestii niekonstytucyjności art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 4 tego artykułu. Należy wskazać, że możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowej jest jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania przedmiotowej regulacji, skoro korzystnie kształtuje sytuację zarówno członków zarządu pełniących tę funkcję w momencie zaistnienia niewypłacalności spółki, jak i wszystkich byłych członków zarządu, którzy mają wiedzę o takim majątku a zarazem możliwość jego wskazania, celem zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W rozpoznanej sprawie jednak, jak to zostało już wskazane, z uwagi na fakt likwidacji majątku Spółki C. i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego nie było uzasadnienia do różnicowania sytuacji podmiotów zarządzających spółką, w stosunku do której została ogłoszona upadłość, gdyż było oczywistym, że nie ma już i nie będzie majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Sam fakt nieistnienia podatnika - spółki kapitałowej - przesądzał o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 229/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie mogła więc wskazać majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.