V SA/Wa 472/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Minister Finansów) z dnia ... grudnia 2016 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi złożonej przez Gminę ... (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Gmina") jest decyzja Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister Finansów", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), nr ..., z ... grudnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Wojewody ... (dalej: "Wojewoda" lub "organ I instancji"), nr ..., z ... września 2016 r., odmawiającą Skarżącej zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody za rok 2012. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z ... marca 2013 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za 2012 r., w którym wskazała, iż należna jej rekompensata powinna wynosić 12.516.984,00 zł, w tym: - za tereny różne - ... m2 (tj. tereny pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach za miesiące ...) - ... zł oraz ... - ... zł za ... 2012 r. (Dom ...), - tereny przemysłowe - ... - inne tereny zabudowane - ... - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe - ... - drogi - ... - wody stojące inne niż jeziora - ... - grunty zadrzewione i zakrzewione - ... - grunty stanowiące nieużytki – ... - parking "..." - ... - parking leśny - ... W związku z pismem Wojewody z ... maja 2013 r., Dyrektor ... Parku Narodowego w piśmie z ... maja 2013 r. oświadczył, że "... Park Narodowy (dalej: "...PN" lub "Park") w 2012 r. nie wykonywał działalności gospodarczej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447, ze zm.)". Do akt sprawy złożono także opinię Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w ... – dalej: "RDOŚ"(k. 41-45 akt administracyjnych), w której analizie poddano poszczególne grunty wskazane we wniosku Strony z ... marca 2013 r. RDOŚ negatywnie zaopiniowała wniosek Gminy ... w następującym zakresie: - grunty Tr – tereny różne o wielkości ... m2 w okresie od stycznia do listopada oraz grunty Tr – tereny różne o wielkości ... m2 za grudzień 2012 r.; - grunty zadrzewione i zakrzewione - ... - grunty stanowiące nieużytki – ... RDOŚ wskazała, że negatywnie zaopiniowane grunty podlegają zwolnieniu od podatku z innych przyczyn niż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pismem z ... sierpnia 2013 r., Wojewoda poinformował Gminę że zaopiniował negatywnie wniosek i nie uwzględnił żądania Gminy o zwrot utraconych dochodów w związku z posiadanymi na terenie Parku Narodowego gruntami sklasyfikowanymi jako: Tr- tereny różne (nie zostały objęte rekompensatą na kwotę 62.260,21 zł), Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione (nie zostały objęte rekompensatą na kwotę 709.002,00 zł), N - grunty stanowiące nieużytki (nie zostały objęte rekompensatą na kwotę 11.546.241,84 zł). Jednocześnie uwzględniono wniosek w pozostałym zakresie, co stanowiło łączną kwotę zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługującą Gminie za 2012 r. w wysokości 199.480,00 zł. Pismem z ... sierpnia 2013 r. Gmina wezwała Wojewodę do usunięcia naruszenia prawa polegającego na pozbawieniu rekompensaty, która powinna jej przysługiwać w całkowitej kwocie, o którą wnioskowała. Wobec braku odpowiedzi Wojewody, Gmina ... złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie czynności Wojewody. Wyrokiem z ... stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1463/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, postanowieniem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1226/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. NSA uznał, że w świetle przepisów prawa, czynność przekazania gminie środków pieniężnych w formie przelewu na rachunek gminy nie może być uznana za akt w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), lecz jest to czynność materialno-techniczna. NSA podniósł, że tzw. negatywna weryfikacja wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody, sprowadzająca się do odmowy w całości lub w części przyznania gminie rekompensaty z powyższego tytułu, powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 k.p.a. W związku z ww. orzeczeniem NSA, Wojewoda ... przeprowadził postępowanie, w wyniku którego wydał decyzję z ... listopada 2015 r., znak: ..., odmawiającą Gminie zwrotu utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości położonych w Parku w łącznej wysokości 12.317.504,00 zł za grunty: Tr - tereny różne o pow. ... m2 w okresie od stycznia do listopada oraz ... m2 w grudniu 2012 r. w wysokości: 62.260,00 zł, Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. ... m2 w wysokości 709.002 zł, N - grunty stanowiące nieużytki o pow. ... m2 w wysokości 11.546.241,84 zł. W uzasadnieniu decyzji Wojewoda podkreślił, że nie jest właściwe porównywanie podejmowanych przez Park działań, prowadzonych w celu wykonania zadań nałożonych ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. 2004 Nr 92, poz. 880 z późn. zm., dalej: "u.o.p."), z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, wszystkie działania Parku w 2012 r. były podejmowane w celu wykonania ustawy o ochronie przyrody. Od powyższej decyzji Wojewody Gmina wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego Minister Finansów zwrócił się do Ministra Środowiska, będącego organem nadzorczym nad parkami narodowymi, z prośbą o informację, czy w 2012 r. ...PN prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Minister Środowiska pismem z ... lutego 2016 r. poinformował, że w 2012 r. Park nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania Gminy, decyzją z ... lipca 2016 r., znak: ..., uchylił decyzję Wojewody i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując zweryfikowanie wniosku gminy w zakresie zastosowanych stawek podatku od nieruchomości od gruntów i budynków, w oparciu o które ma być ustalona wysokość utraconych dochodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewoda decyzją z ... września 2016 r., podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nieprowadzenia przez Park działalności gospodarczej i odmówił Gminie zwrotu utraconych dochodów za rok 2012 w kwocie: 12.400.449,90 złotych, tj. wyższej niż w pierwotnie wydanej decyzji z ... listopada 2015 r. Wojewoda po ponownym wyliczeniu ustalił, że Skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów za rok 2012 w wysokości 116.534,10 zł. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji Wojewody podnosząc, że organ I instancji: - nie uwzględnił wniosku z ... września 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z oględzin i z opinii biegłego na okoliczność, które grunty i nieruchomości, będące w posiadaniu Parku są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz - błędnie przyjął, że Park nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy prowadzona przez Park działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą i należy uznać ją za zarobkową, prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany. Jednocześnie Gmina wskazała, że przesłanki uznające działalność danego podmiotu za działalność gospodarczą mają charakter katalogu zamkniętego i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Minister Finansów, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z ... grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody ... . Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną do zwrotu utraconych dochodów stanowi ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej: "ustawa o podatkach lokalnych"). Zgodnie z art. 7 ust. 4 tej ustawy z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu istotnym dla rozpatrywanej sprawy, zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Minister Finansów wskazał, że grunty wymienione w ww. art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (m.in. grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o ile nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. W takim przypadku Gminie nie przysługuje zwrot utraconych dochodów, bowiem jak zostało wskazane wcześniej, zwrot utraconych dochodów dotyczy zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy, oraz przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Ministra Park nie prowadził w 2012 r. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą należy uznać taką działalność, która spełnia łącznie przesłanki zarobkowości, ciągłości oraz zorganizowania. Minister uznał, że Park prowadzi działalność w sposób zorganizowany i ciągły, podniósł jednak, że żadna z prowadzonych przez Park działalności nie jest działalnością nastawioną na zysk w kategoriach ekonomicznych i prawnych. W ocenie Ministra parki narodowe obok działalności ustawowej mogą prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania dodatkowego źródła przychodu, jednak działalność ta nie może przesłaniać celu publicznego (celu ochronnego) realizowanego przez park narodowy. Prowadzona w 2012 r. przez Park działalność służyła właśnie tym innym celom. Organ przytoczył treść pisma z ... października 2013 r., w którym dyrektor ... Parku Narodowego wskazał, iż na terenie Parku pobiera się opłaty m.in. za prowadzenie parkingów, sprzedaż zezwoleń uprawniających do połowu ryb, sprzedaż drewna, trzciny i siana, sprzedaż wydawnictw i folderów, prowadzenie działalności muzealnej (k. 60 akt administracyjnych). Jednakże, zdaniem dyrektora Parku, działalność ta nie jest prowadzona dla zysku, a wszelkie przychody stanowią – zgodnie z art. 8h u.o.p. – przychód ... Parku Narodowego, który w całości przeznaczany jest na cele ustawowe. Ponadto, jak zauważył Minister, uznanie prowadzenia przez Park działalności gospodarczej oznaczałoby, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polega również na jej finansowaniu z budżetu państwa. Jak wynika z informacji przedstawionej przez Park, jego działalność była finansowana w 2012 r. w ok. 60 % z budżetu państwa. Jednocześnie w ocenie Ministra nie można uznać za właściwe porównywanie, tak jak czyni to Gmina, parków narodowych z przedsiębiorcami. Park realizuje cele wskazane w ustawie o ochronie przyrody, a przedsiębiorcy sami określają rodzaj prowadzonej działalności. Ponadto, Park nie ma swobody w wykorzystywaniu wypracowanych środków, ponieważ w całości przeznacza je na działalność ustawową. Minister Finansów powołał się na pismo Ministra Środowiska z ... lutego 2016 r., w którym organ ten poinformował, że Park nie prowadził działalności gospodarczej w 2012 r. natomiast prowadzona przez Park działalność związana jest z ochroną przyrody, edukacją ekologiczną oraz udostępnianiem parku narodowego, zgodnie z art. 8b ust. 1 u.o.p.. Działalność ta może skutkować generowaniem środków stanowiących, zgodnie z art. 8h ww. ustawy, przychód przeznaczony na realizację celów ustawowych. Minister Finansów podkreślił, że stanowisko Ministra Środowiska będącego organem nadzorczym wobec parków narodowych ma w tym zakresie istotne znaczenie. Pismem z ... stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 10, art. 7 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez przyjęcie za podstawę orzekania niepełnego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, co sprawiło, że sprawa zwrotu utraconych dochodów nie została prawidłowo wyjaśniona; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż Stronie nie przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody należących do ... Parku Narodowego, w wyniku błędnego założenia, że Park ten nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której odwołują się przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina ... utraciła dochody z tytułu podatku od nieruchomości w związku z wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku lokalnym zwolnieniem w podatku od nieruchomości w wymiarze określonym we wniosku, a tym samym czy skutecznie mogła domagać się ich zwrotu. Ważne dla niniejszej sprawy zwolnienie podatkowe zawiera art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach lokalnych. Zgodnie z przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. Podatek od nieruchomości stanowi dochód własny gminy i w praktyce jej ważne źródło utrzymania. Dlatego, w sytuacji zwolnienia określonych podmiotów od obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, zastrzeżono mechanizm rekompensaty dla gmin. Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach lokalnych, z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. Jednocześnie przyjąć należy, że stan prawny dla rozpatrywanej sprawy nie obejmuje nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045), którą zmienione zostały przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych określające zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. zawiera przepis przejściowy (art. 58), zgodnie z którym do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się przepisy dotychczasowe. Mając na względzie to, że wniosek Gminy złożony został ... marca 2013 r., Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą mieć przepisy dotyczące zwolnień z podatku od nieruchomości, w tym art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach lokalnych, obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach lokalnych, w brzmieniu poprzedzającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r., zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Natomiast grunty wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatkach lokalnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o ile nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. W takim przypadku Gminie nie przysługuje zwrot utraconych dochodów, bowiem jak zostało wskazane wcześniej, zwrot utraconych dochodów dotyczy zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu w stosunku do tej części gruntów wchodzących w skład Parku Narodowego, które stanowią oznaczone jako Tr – tereny różne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione Gmina nie mogła domagać się zwrotu utraconych dochodów, ponieważ ze względu na rodzaj wyżej wskazanych nieruchomości, nie mogły one wygenerować dochodu Gminy w postaci podatku od nieruchomości, jako objęte dodatkowym zwolnieniem, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku lokalnym. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że dochód mógł być wygenerowany, a tym samym w związku z jego utratą, Gminie przysługuje jego zwrot. W ocenie Skarżącej, organ nie wziął bowiem pod uwagę, że określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatkach lokalnych zwolnienie dla gruntów stanowiących nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz tereny zadrzewione i zakrzewione nie obejmuje gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej Park prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą, więc zwolnienie określone w tym przepisie nie mogło być zastosowane. Istota sporu sprowadza się więc w istocie do ustalenia, czy ... Park Narodowy prowadził w 2012 roku działalność gospodarczą, co wyłączyłoby możliwość objęcia gruntów zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatkach lokalnych. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, zwolnienie nie obowiązuje wówczas, gdy grunty stanowiące nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim wypadku Gmina uzyskując przychody z podatku od nieruchomości nie jest uprawniona do uzyskania rekompensaty, ta bowiem - co należy jeszcze raz podkreślić - przysługuje w takim zakresie, w jakim Gmina z tytułu obowiązujących zwolnień traci swoje dochody. Natomiast ustalenie, że Park Narodowy, prowadzi działalność gospodarczą pozwoliłoby tym samym na przyjęcie, że jedyną podstawą zwolnienia znajdujących się na jego terenie gruntów stanowiących nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz grunty zadrzewione i zakrzewione byłby art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach lokalnych. To z kolei pozwoliłoby Gminie skutecznie domagać się zwrotu utraconych dochodów. W konsekwencji, kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie ustalenie, czy działalność wykonywana przez ... Park Narodowy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: "u.s.d.g."). Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W piśmiennictwie podkreśla się, że podstawowymi wyznacznikami pojęcia "działalność gospodarcza" stosownie do art. 2 u.s.d.g. są: 1) gospodarczy charakter prowadzonej działalności; 2) zarobkowy charakter tej działalności, tj. ukierunkowanie jej na osiąganie zysku; 3) samoistny, samodzielny charakter działalności; 4) wykonywanie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły (zob. J. Sieńczyło-Chlabicz, E. Bieniek-Koronkiewicz, Podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej, Warszawa 2002, s. 43). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 6) Minister podniósł, że ... Park Narodowy prowadzi zorganizowaną i ciągłą działalność. Jednakże, zdaniem organu, nie sposób uznać, że działalność ta spełnia przesłankę zarobkowości. Minister wskazał, że celem działalności parku narodowego nigdy nie może być bowiem osiąganie zysku. Dzieje się tak, albowiem zgodnie z art. 8h ustawy o ochronie przyrody, przychody z prowadzonej działalności przeznacza się jedynie na zasadniczy cel istnienia parków, tj. prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji określonych celów, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego oraz prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą. Cele te określone zostały w art. 8b ust. 1 ustawy o podatkach lokalnych. W ocenie Sądu pogląd Ministra jest błędny, albowiem nie uwzględnia on zmian legislacyjnych, jakie weszły w życie od 1 stycznia 2012 r. Na mocy ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 224, poz. 1337) zmieniona została forma organizacyjno-prawna parków narodowych, które na podstawie art. 8a u.o.p. od 1 stycznia 2012 r. stały się państwowymi osobami prawnymi, mogącymi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 8b ust. 2 u.o.p.). Stanowi tak expressis verbis przepis ustawy. Minister zauważa zmiany legislacyjne (s. 7-8 zaskarżonej decyzji), ocenia je jednak, jako niezmieniające istoty sporu. Jego zdaniem, umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej parkom narodowym ma poważne ograniczenia i nie zasługuje na uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. Sąd nie podziela tego stanowiska organu. Rację ma Skarżąca, która zarzuca organowi przyjęcie swej koncepcji a priori, poprzez uznanie, że ... Park Narodowy, niejako "z góry", nie może w ogóle prowadzić działalności gospodarczej, bowiem każda z prowadzonych przez Park działalności determinuje potrzeby przyrody, oraz że wszystkie działania Parku zamykają się w granicach ustawowych, podejmowane są w wykonaniu ustawy, w celach ochronnych a nie w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z treścią przepisu z art. 8a ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach u.s.d.g., ale z ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o ochronie przyrody. Tak więc ustawodawca wprowadził istotne ograniczenia prowadzonej przez parki działalności gospodarczej, niemniej jednak, jeśli działalność ta spełnia warunki wskazane w art. 2 u.s.d.g., będzie to działalność gospodarcza pomimo istniejących ograniczeń w możliwościach jej prowadzenia. W toku postępowania organy ustaliły, że w 2012 r. Park prowadził w sposób zorganizowany i ciągły działalność polegającą na odpłatnym prowadzeniu parkingów, sprzedaży zezwoleń uprawniających do połowu ryb, sprzedaży drewna i trzciny, siana, pobierania opłat za wstęp i korzystanie z obiektów i urządzeń parku, pobierania opłat za fotografowanie i nakręcanie filmów ze szlaku i poza szlakiem na terenie całego parku, wykonywanie usług turystycznych i sprzedaż wydawnictw i folderów, wynajem pokoi gościnnych, prowadzenie działalności muzealnej, dzierżawy nieruchomości pod prywatny biznes (np. dzierżawa gruntu przez firmę A. z Ł. pod wyrzutnie rakiet), dzierżawa nieruchomości pod działalność rolną oraz wykonywanie innych usług dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. ...PN posiada stronę internetową, która zawiera m.in. cennik udostępniania terenów Parku do fotografowania i filmowania; na terenie Parku możliwe jest wypożyczenie rowerów i wózków o napędzie elektrycznym; Park oferuje usługi związane z tzw. ofertą edukacyjną, która obejmuje takie pozycje jak oprowadzanie przez pracownika, prelekcje czy udostępnianie zdjęć do publikacji. Niewątpliwie niektóre z rodzajów prowadzonych przez Park działalności miały charakter zarobkowej działalności gospodarczej. Park jako państwowa osoba prawna prowadził działalność w sposób samoistny i samodzielny. Nie ma znaczenia, że wszystkie dochody uzyskiwane przez Park są przeznaczane na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody. Jest to jedno z ograniczeń wprowadzonych przepisami ustawy o ochronie przyrody (art. 8g ust. 10). Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym od 1 stycznia 2012 r. gmina ma prawo do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach lokalnych, w odniesieniu do gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 cyt. ustawy, gdyż parki narodowe jako państwowe osoby prawne mogą prowadzić działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie stosownie do art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, które zostały dodane przez art. 1 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody (zob. wyr. NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 338/14, CBOSA). Zdaniem Sądu, niewystarczające dla rozważenia całej sprawy było wybiórcze oparcie się m.in. na informacjach uzyskanych od dyrektora ...PN, czy Ministra Środowiska i na tej podstawie przyjęcie, ze Park nie prowadził w 2012 r. działalności gospodarczej. Trudno nie dostrzec tutaj naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. Zgodnie z tymi przepisami, organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ponadto ocenia on na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rolą organów orzekających było przeprowadzenia analizy prowadzonej przez Park działalności i ustalenie, które z tych działalności spełniają wymogi z art. 2 u.s.d.g. oraz czy na całym terenie parku była prowadzona działalność gospodarcza czy tylko na wybranych obszarach. Do organów orzekających należy przeprowadzenie postępowania w tym zakresie oraz wybór środków dowodowych dla wykazania powyższych okoliczności. Należy w tym miejscu zauważyć, że Gmina wnioskowała o przeprowadzenie środków dowodowych na etapie postępowania administracyjnego (oględziny, opinia biegłych), W świetle powyższych wywodów uznać należy, że dopiero prawidłowe ustalenie czy na poszczególnych gruntach ... Parku Narodowego prowadzono w 2012 r. działalność gospodarczą, pozwoli organowi na podjęcie decyzji co do zwrotu określonej kwoty w trybie art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ przeprowadzi kompleksowe postępowanie dowodowe, w szczególności rozważy zasadność powołania biegłych w celu wydania opinii, co do prowadzenia działalności gospodarczej na konkretnych gruntach należących do ... Parku Narodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł w punkcie 1 wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania (200 zł wpis sądowy) Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a.