II GSK 1226/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Smołdzino od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1463/13 w sprawie ze skargi G. S. na czynność Wojewody P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji wniosku o zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok, 2. odrzucić skargę. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1463/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę G. S. na czynność Wojewody P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie weryfikacji wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za rok 2012 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przestawił następujący stan faktyczny sprawy. Działając na podstawie § 2 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U. Nr 102, poz.696 ze zm.), Gmina S. w dniu [...] marca 2013 r. złożyła wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za 2012 r., w którym wskazała, iż należna Gminie S. rekompensata za 2012 r. wynosić powinna 12.516.984,00 zł, w tym za tereny różne (tj. tereny pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach) - 57.028,12 zł i za miesiące I – XI 5.232,09 zł za m-c XII (Dom Latarnika), tereny przemysłowe – 252.63,00 zł, inne tereny zabudowane - 126,00 zł, tereny rekreacyjno – wypoczynkowe -15.561,00 zł, drogi - 25.374,29 zł, wody stojące inne niż jeziora - 2.900,53 zł, grunty zadrzewione i zakrzewione - 709.002,00 zł, grunty stanowiące nieużytki - 11.546.241,84 zł, a także za parking Kluki - 978,39 zł, parking leśny -11.718,00 zł. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy wywiódł, że Wojewoda P. poinformował Gminę w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r., iż zaopiniował negatywnie wniosek i nie uwzględnił żądania Gminy o zwrot utraconych dochodów w związku z posiadanymi na terenie S.ego Parku Narodowego gruntami sklasyfikowanymi jako: Tr- tereny różne (nie zostały objęte rekompensatą, na kwotę 62.260,21 zł), Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione (nie zostały objęte rekompensatą na kwotę 709.002,00 zł), N - grunty stanowiące nieużytki (nie zostały objęte rekompensatą na kwotę 11.546.241,84 zł). Jednocześnie uwzględniono wniosek w pozostałym zakresie za grunty sklasyfikowane jako - Ba - tereny przemysłowe (na 252,63 zł), Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (na 15.561,00 zł), Bi - inne tereny zabudowane (na 126,00 zł), Dr -drogi (na 25.374,29 zł), Ws - wody stojące (2900,53 zł), parking Kluki (na 978,39 zł), parking leśny (na 11.718 zł), budynki (na kwotę 94.207,72 zł) i budowle (na kwotę 48.361,44 zł). Stanowiło to łączną kwotę zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługującą Gminie za 2012 r. w wysokości 199.480 zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Gmina S. wezwała Wojewodę P. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na pozbawieniu rekompensaty, która powinna jej przysługiwać w całkowitej kwocie 12.516.984,00 zł i wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w części negatywnie rozpatrzonej przez Wojewodę. Wobec braku odpowiedzi Wojewody P., Gmina S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o uchylenie jego czynności w części odmawiającej przyznania rekompensaty. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skargę oddalił. Podkreślił, że rekompensatą z budżetu państwa objęte zostały tylko te dochody jednostek samorządu terytorialnego, które jednostka samorządu terytorialnego otrzymałaby, gdyby grunty te nie zostały zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie w na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a w przypadku budynków i budowli trwale związanych z gruntem z uwagi na ich przeznaczenie do bezpośredniego osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i położenie w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Wniosek o zwrot utraconych dochodów nie obejmuje tym samym tych gruntów, budowli i budynków, które z mocy ustawy zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-7 i 9-14 u.p.o.l. lub nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. Tym samym, jeżeli zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. grunty, podlegałyby zwolnieniu także z innych przyczyn, a więc w związku z odrębną podstawą wymienioną w art. 7 u.p.o.l., powyższa okoliczność wyłącza możliwość skutecznego domagania się zwrotu utraconych dochodów przez jednostkę samorządu. W sytuacji gdyby grunty te nie były zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, jednostka samorządu i tak nie uzyskałaby bowiem dochodu z ich opodatkowania w związku z ich odrębnym zwolnieniem z podatku od nieruchomości jako nieużytków, gruntów pod wałami ochronnymi oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Sąd wywiódł, że istota sporu sprowadza się do w istocie do ustalenia, czy S. Park Narodowy prowadzi działalność gospodarczą, co wyłączyłoby możliwość objęcia gruntów zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. Sąd I instancji przedstawiając stanowisko zaprezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę, a dotyczące tego czy S. Park Narodowy prowadził działalność gospodarczą na terenach, których dotyczył wniosek Gminy S. o zwrot utraconych dochodów, wywiódł, że Wojewoda prawidłowo ocenił sytuację w sprawie w powyższej kwestii. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina S., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i pkt 10 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) poprzez uznanie, iż Gminie nie przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody należących do S. Parku Narodowego (dale: SPN, Park), w wyniku błędnego założenia, że SPN nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U z 2013 r. poz. 672 j.t.; dalej: u.s.d.g.), do której odwołują się przepisy u.p.o.l. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina podkreśliła, że naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego miało swoją przyczynę w błędnej wykładni przepisów u.p.o.l., w szczególności poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez SPN nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem zdefiniowanej w art. 2 u.s.d.g., do którego przepisy u.p.o.l. się odwołują. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przyczyny nieważności postępowania zostały określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W związku z tą regulacją, wobec powstałych rozbieżności w orzecznictwie sądowym, w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt II GPS 5/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/40) stwierdzono, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA m.in. stwierdził, że samodzielność regulacji zawartej w art. 189 p.p.s.a. powoduje, że jego zastosowanie nie może być ograniczone jedynie do podstaw odrzucenia skargi przewidzianych w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 p.p.s.a., jednocześnie pokrywających się z przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.). Przyjęcie takiego stanowiska nie tylko podważałoby samodzielny charakter art. 189 p.p.s.a., ale również ograniczałoby możliwość jego zastosowania jedynie do części przypadków wskazanych w tym przepisie, gdy ograniczenie to nie wynika z żadnego przepisu prawa. Na etapie postępowania przed NSA wspomniane ograniczenie zakresu obowiązywania art. 189 p.p.s.a. czyniłoby więc zbędnym stosowanie przesłanek uzasadniających odrzucenie skargi, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2, 3 i 6 p.p.s.a. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie interpretuje się przepisów w sposób, który czyni zbędnym istnienie pewnych fragmentów w przepisach prawa. Natomiast w świetle wykładni gramatycznej art. 189 p.p.s.a. NSA uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu przed WSA. Ustawodawca więc nie pozostawił w tym względzie NSA żadnej swobody decyzyjnej, a jednocześnie nie uzależnił stosowania art. 189 p.p.s.a. w zakresie przyczyn odrzucenia skargi od związania ich przyczynami nieważności postępowania przewidzianymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Należy przy tym pamiętać, że jakkolwiek postanowienie wydane na podstawie art. 189 p.p.s.a. kończy w sprawie postępowanie sądowoadministracyjne, to jest to rozstrzygnięcie formalne (procesowe), nie zaś merytoryczne. Takie postanowienie nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Zawarte w art. 189 p.p.s.a. sformułowanie "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu" wskazuje na to, że przepis ten odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do WSA istniała podstawa do jej odrzucenia, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., skargi nie odrzucił. Innymi słowy, z przyczyn formalnych wniesiona do sądu skarga nie powinna być w ogóle merytorycznie rozpoznana (por. post. NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt OSK 419/11, lex nr 992574, orz. NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1276/10, lex nr 1113574). Przedstawienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy. Nie jest kwestionowane, iż Gmina S. w dniu [...] marca 2013 r. złożyła do Wojewody P. wniosek w trybie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego. We wniosku tym Gmina S. domagała się wypłaty rekompensaty za 2012 r. w wysokości 12.516.984,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Gminie S. w dniu [...] sierpnia 2013 r. doręczono pismo Wojewody P. nr FB-I.3111.78.2013.MS z tej samej daty, które zawierało zawiadomienie, że decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] sierpnia br. zwiększono plan dotacji na rok 2013 w dziale 756, rozdziale 75615 § 2680 o kwotę 363.033 zł. W piśmie tym była też informacja, że powyższe zwiększenie, pochodzące z rezerwy celowej budżetu państwa (poz. 32), przeznaczone jest na zwrot utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody na rok 2012, a także powiadomienie, że podział środków na poszczególne jednostki przedstawia załącznik Nr 1. Powołany załącznik zawiera wykaz jednostek samorządu terytorialnego, którym po weryfikacji wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym przysługuje zwrot utraconych dochodów z tyt. zwolnień z podatków i opłat. Wśród tych jednostek pod pozycją 7 jest wymieniona Gmina S. i kwota wskazana w wysokości 199.480 zł. Gmina S., po otrzymaniu ww. pisma, pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. skierowała do Wojewody P. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegające na pozbawieniu jej rekompensaty w kwocie określonej we wniosku. Wnioskowała o zmianę tegoż orzeczenia z dnia [...] sierpnia 2013 r. w części negatywnej, tj. odmawiającej jej rekompensaty ponad kwotę 199.480 zł i przyznanie jej rekompensaty zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu tego wezwania Gmina S. podkreśliła, że po wysokości przyznanej kwoty (199.480 zł) można się jedynie domyślać, że w pozostałym zakresie wniosek o rekompensatę nie został uwzględniony, gdyż żadnego wyjaśnienia w tej kwestii w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie ma. Identyczne stanowisko zostało przedstawione przez Gminę S. w skardze do WSA w G.. Ponadto w skardze tej Gmina S. doprecyzowała, iż w konsekwencji dokonano na jej rzecz wpłaty (w formie przelewu) w dniu [...] sierpnia 2013 r. zamiast pełnej wnioskowanej kwoty, jedynie kwoty 199.480 zł i zarzuciła, że skarży też tę czynność przelewu. Jednocześnie Gmina S. wnioskowała o uznanie za bezskuteczną czynność z dnia [...] sierpnia 2013 r. w części odmowy przyznania rekompensaty. W tym stanie rzeczy, zważywszy na to co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązkiem Sądu I instancji w pierwszym rzędzie było zbadanie, czy skarga ta jest dopuszczalna. Sąd I instancji uznał, że skarga Gminy S. dotyczy czynności Wojewody P. dnia [...] sierpnia 2013 r. [...] w przedmiocie weryfikacji wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za rok 2012, a zatem jest to skarga na akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd I instancji jednakże nie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki przyjął powyższe stanowisko. W związku z powyższym istota dotycząca tego problemu wymagała stosownej analizy prawnej regulacji związanych z rekompensatą utraconych przez gminę dochodów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Stosownie do art. 7 ust. 4 u.p.o.l. z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz w ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. Natomiast w myśl art. 7 ust. 5 u.p.o.l. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 4, kierując się potrzebą zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach. W wykonaniu powyższego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. Nr 102, poz. 696). Z treści § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że gmina stosowny wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 (tj. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.), składa do właściwego wojewody w terminie w tym przepisie określonym. Stosownie do § 4 ust. 1 tegoż aktu wykonawczego właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym. W ust. 2 § 4 rozporządzenia określono w jakich sytuacjach wniosek ten pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast z § 5 ww. rozporządzenia wynika, że w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień, o których mowa w § 1. Przepisy odnoszące się do omawianej kwestii innych regulacji nie zawierają. Natomiast z tych regulacji prawnych wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewodzie kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w sytuacjach określonych w § 4 ust. 2. Nakazał również wojewodzie przekazanie środków na rachunek budżetu gminy w określonym terminie (§ 5 rozporządzenia). Z regulacji tych wynika zatem, że czynność przekazania gminie środków pieniężnych w formie przelewu na rachunek gminy nie może być uznana za akt w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., lecz jest to czynność materialno-techniczna. O akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administracyjnego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa obowiązującego. Zatem kwestionowanie czynności w postaci przelewu bankowego, o jakiej mowa w § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r., nie można zaliczyć do czynności podlegających zaskarżeniu w trybie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów (Dz. U. Nr 33, poz. 229), który to przepis odpowiada w swej warstwie treściowej § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r. i dotyczy tej samej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 177/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy wymagało też rozważenia, czy i w jakim trybie dopuszczalne jest kwestionowanie weryfikacji wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o jakim stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. W szczególności, czy i kiedy można uznać, że nastąpiła tzw. weryfikacja negatywna wniosku (w całości lub w części), a także w jakiej formie prawnej właściwy organ jest zobowiązany do podjęcia w tej kwestii władczego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż w powyższej kwestii orzecznictwo sądowe nie było jednolite. Przyjmowano na gruncie powyższych regulacji prawnych, iż tzw. weryfikacja wniosku o zwrot utraconych dochodów stanowi czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jednakże nie przedstawiono przy tym bliższej argumentacji na prezentowanie tego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II GSK 338/14; I SAB/Gd 6/06 z dnia 23 marca 2007 r.; I SA/Gd 229/09 z dnia 13 grudnia 2009 r.; I SA/Gd 930/08 z dnia 9 listopada 2011 r.). W wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. akt II GSK 482/08 baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na powyższy problem, wskazując z jakich przyczyn wymagają wyjaśnienia pewne okoliczności i czynności podejmowane przez poszczególne organy administracji publicznej w toku tzw. "załatwiania" wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów. W związku z powyższym wskazać należy, że pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492 ze zm.) regulacje dotyczące zwolnienia od podatków obiektów usytuowanych w parkach narodowych i zwrotu z budżetu państwa dochodów utraconych z tego powodu przez jednostki samorządu terytorialnego, zawarte były w art. 14 ust. 13 i 13a tej ustawy. Na gruncie tych regulacji prawnych przyjmowano, że sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów stanowiły indywidualne sprawy z zakresu administracji publicznej, rozstrzygane w formie decyzji administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. II SA 648/12 z glosą R. Mikosza, OSP 2003/5/68; z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 348/07). Ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zm.) regulacje dotyczące omawianej materii zostały przeniesione do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4. Natomiast w art. 7 ust. 5 u.p.o.l., jak już wyżej zauważono, zawarto upoważnienie dla właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów. W art. 7 ust. 4 u.p.o.l. nie określono formy, w jakiej ma być podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów (w całości lub w części), czyli tzw. negatywna weryfikacja wniosku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "przysługuje zwrot utraconych dochodów". Posłużenie się przez prawodawcę innym określeniem niż "decyzja administracyjna" nie pozbawia aktu cech decyzji administracyjnej. Na tle podobnych regulacji prawnych zawartych w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. w postanowieniu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) przyjęto, że w sytuacji gdy w tym przepisie nie określono formy, w jakiej na być podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów, nie oznacza to, że posłużenie się przez prawodawcę zwrotem "przysługuje zwrot utraconych dochodów" nie pozbawia aktu cech decyzji administracyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że użycie przez ustawodawcę takiej a nie innej nazwy aktu podejmowanego przez organ administracji w sprawie indywidualnej przesądzałoby o zakresie gwarancji procesowych przysługujących stronie. Przyjęto, że jeżeli przepisy prawa materialnego przewidują kompetencje określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to z braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę – załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej (por. M. Dyl – Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Warszawa 2011, s. 524). Powyższe prowadzi do wniosku, że tzw. negatywna weryfikacja wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody, sprowadzająca się do odmowy w całości lub w części przyznania gminie rekompensaty z powyższego tytułu, powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 k.p.a. Nie może zaś budzić wątpliwości, że w takiej sytuacji przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być jedynie decyzja administracyjna, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 52 § 2 p.p.s.a. skargę można w takiej sytuacji wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, do których m.in. należy zaliczyć odwołanie. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego jest bowiem dopuszczalne od decyzji ostatecznej (art. 16 k.p.a.), chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W tym przypadku brak takiej szczególnej regulacji. Oznacza to zatem, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie, określona jako skarga: "na działanie Wojewody P. rozstrzygnięcie z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr FB-I.311.78.2013.MS" była niedopuszczalna i podlegała przez Sąd I instancji odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Przede wszystkim w materii objętej przedmiotem sporu nie jest dopuszczalne rozstrzyganie przez organ administracji publicznej w formie władczej w trybie czynności o jakiej stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zatem zaskarżenie pisma Wojewody P. z dnia 21 sierpnia 2013 r. nie mogło być uznane za tego rodzaju czynność. Poza tym brak podstaw do przyjęcia, że pismo to stanowiło decyzję administracyjną w rozumieniu art. 104 § 1 k.p.a. odmawiającą przyznania w określonej kwocie rekompensaty z tytułu utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowane, że do minimum elementów wymaganych, aby dany akt można było uznać za decyzję administracyjną, zalicza się: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Nie sposób przyjąć, zważywszy na treść pisma Wojewody P. z dnia [...] sierpnia 2013 r., że zawiera ono w swej treści rozstrzygnięcie w kwestii odmowy przyznania Gminie S. rekompensaty w określonej kwocie. Zresztą wątpliwości skarżącej w tej materii ujawniły się jednoznacznie na etapie składania tzw. wezwania do usunięcie naruszenia prawa, w którym wyraźnie stwierdziła "Jak można się domyślać po wysokości przyznanej na podstawie skarżonego orzeczenia kwoty...". Podobne wątpliwości miała skarżąca wnosząc do WSA w G. skargę w niniejszej sprawie, w której skarżyła działanie Wojewody P. jako rozstrzygnięcie z dnia [...] sierpnia 2013 r., a także dokonanie wpłaty w formie przelewu bankowego na jej rzecz w dniu [...] sierpnia 2013 r. kwoty 199.480 zł zamiast 12 516 984 zł. Ponadto nie sposób uznać, że poprzez użycie w nagłówku pisma z dnia [...] sierpnia 2013 r. zwrotu "Urzędy Miast i Gmin wg rozdzielnika" nastąpiło wskazanie indywidualnego adresata aktu, jakim jest decyzja administracyjna z art. 104 § 1 p.p.s.a. Stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż: "Wojewoda P. poinformował Gminę w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r., że zaopiniował negatywnie wniosek i nie uwzględnił żądania Gminy o zwrot utraconych dochodów..." nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w aktach administracyjnych. Z powyższych rozważań wynika zatem, że skarga wniesiona do Sądu I instancji podlegała odrzuceniu, gdyż nie obejmowała aktu wskazanego w art. 3 § 2 pkt 1, czy też w pkt 4 p.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Powyższe oznacza, że wniosek Gminy S. z dnia 22 marca 2013 r. w zakresie w jakim nie został załatwiony wymaga załatwienia przez właściwy organ administracji publicznej we właściwym trybie i formie. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 189 p.p.s.a.