II FSK 773/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3945/17 w sprawie ze skargi M. M.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. M.-R. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 października 2018 r., III SA/Wa 3945/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. M. – R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") , a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: – art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe obejmujące remont budynku lub lokalu mieszkalnego dające podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego uznaje się wydatki poniesione na wykonanie szaf wnękowych wbudowanych w substancję budynku; – art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie remontu własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego obejmuje prace polegające na wykonaniu i montażu takiego elementu wyposażenia, który jest trwale połączony z elementami konstrukcyjnymi lokalu i które to elementy wyposażenia nie mogą być racjonalnie wykorzystane do wyposażenia innego lokalu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy niezasadnie uznały wydatki na wykonanie szafy wnękowej za wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania, czym naruszyły ww. przepisy u.p.d.o.f W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w mającym znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Przed rozpoczęciem rozważań w zakresie oceny zasadności wyłączenia każdego z poszczególnych wydatków z dochodu uzyskanego ze zbytej nieruchomości należy zatem przypomnieć dwie kluczowe reguły. Po pierwsze, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16). Po drugie, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana (wyrok NSA z 5 listopada 2002 r., III SA 1975/01). Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu. Oceniając zakup szaf wnękowych należało odnieść się do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15). Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)." Z tych względów, skarżąca mogła do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., zaliczyć koszt szaf wnękowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.