I SA/Bd 952/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz T. D. kwotę 10923 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2016r. T. D. (skarżąca) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami, przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane produkty. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż na podstawie umowy franczyzy podpisanej z M. spółka z o.o. w W., skarżąca prowadzi restauracje M. . Stwierdzono, że skarżąca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono, że w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej świadczone są usługi związane z wyżywieniem polegające na przygotowywaniu posiłków i dań do bezpośredniej konsumpcji, a następnie ich sprzedaż (pod różnymi nazwami ofertowymi) do spożycia na miejscu lub na wynos. W ocenie organu oferowane produkty są zaliczane do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, który obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sprzedawane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług, lecz w ich przypadku właściwa jest stawka 8%. W oparciu o powyższe decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. w łącznej wysokości 426.690 zł., nie uznając prawa do zastosowania stawki 5% dla dokonywanej przez skarżącą sprzedaży. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w lokalach strony. Jej zdaniem powyższe uchybienie doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o VAT definiujące pojęcia dostawy (art. 7 ust. 1) i świadczenia usług (art. 8 ust. 1). Podał, że wysokość stawek podatkowych została uregulowana w art. 41 i art. 42 ustawy o VAT Stwierdził, że z przepisów krajowych wynika, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, natomiast sprzedaż gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1) jest opodatkowana 5% stawką VAT. W konsekwencji kluczowym dla sprawy jest ustalenie, czy prowadząc restauracje, w których sprzedaje się posiłki, są one zakwalifikowane wg PKWiU do grupowania 10.85.1., czy też należy uznać, że są one opodatkowane stawką właściwą dla usług związanych z wyżywieniem. Przywołując art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), organ wskazał, że każde państwo członkowskie ma prawo do podjęcia decyzji o wysokości stawki podatku dla dostaw wskazanych w załączniku III dostaw towarów świadczenia usług. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m. in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności wykonywane w ramach świadczeń na rzecz klientów prowadzonych przez stronę restauracji typu M. mieszczą się w dziale PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem i podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Organ podkreślił przy tym, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oraz Polska Klasyfikacja Działalności uwzględnia w działalności restauracyjnej zarówno świadczenie usług jak i dostawę towarów. Kluczowym w niniejszej sprawie jest zdaniem organu fakt, że podatnik realizuje przedmiotowe świadczenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności restauracyjnej, nie natomiast to, czy w obliczu orzeczeń TSUE świadczenie to można nazwać dostawą towarów czy świadczeniem usług. Organ powołał się ponadto na pozyskaną przez organ I instancji opinię Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. zawartą w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., w której wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach sprzedaży, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Nie jest istotny przy tym rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Wskazano również, że gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Organ opisał następnie szczegółowo sposób działania restauracji M.’s, wskazując, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe pełnią co najmniej równie istotną rolę jak sprzedaż. Całościowa analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.10.A "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". W konsekwencji z uwagi na rodzaj prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa bez względu na to, czy w konkretnych przypadkach realizowane przez podatnika świadczenia można zaklasyfikować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług, nie korzystają one ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnią zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle obowiązujących przepisów, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 770/16 oraz z dnia [...] maja 2017r., sygn. akt I SA/Bd 258/17, organ wskazał, że nie są on prawomocne, gdyż złożył od tych wyroków skargi kasacyjne. Za bezzasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa dokonywanego przez Ministra Finansów na korzyść podatnika. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca świadczyła usługi oraz dokonywała sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez nią korekty deklaracji VAT-7 okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w prowadzonych przez nią punktach sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło, zdaniem skarżącej, do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów j usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Do skargi strona załączyła ekspertyzę prawną stanowiącą odpowiedź na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci "fast food", której treść potwierdza prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wykonywane przez skarżącą czynności stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę, tj. czy 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z "dostawą gotowych posiłków i dań", czy 8% od "usług związanych z wyżywieniem" - jak twierdzi organ. Wskazać należy, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (z uwzględnieniem brzmienia art. 146a pkt 1 i 2 ustawy). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Z kolei na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649) - które obowiązywało od dnia 1 stycznia 2011 r. - oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392) - które obowiązywało od dnia 6 kwietnia 2011 r. - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Załącznik nr 1 do wskazanych rozporządzeń zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, przy czym w pozycji 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE przy stosowaniu obniżonych stawek państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zatem stosując obniżone stawki państwa mogą doprecyzowywać ich zakres, co nie oznacza, że nomenklatury statystyczne mogą być stosowane dla odróżnienia dostawy towarów od świadczenie usług. Podkreślenia wymaga, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.3.2011, str. 1). Należy wskazać, że celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W świetle art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających." Powyższe zagadnienie było również przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W tym zakresie Trybunał argumentował następująco: dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji "na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09,C-501/09 oraz C-502/09 TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Orzecznictwo TSUE jest niewątpliwie przydatne dla oceny, czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z usługą. Nie może być tak, że w jednym kraju członkowskim dane świadczenie będzie dostawą, a w drugim usługą. Inną natomiast jest kwestią, czy dana usługa lub dostawa jest w poszczególnych krajach opodatkowana stawką obniżoną, skoro prawo wspólnotowe pozostawia ten zakres regulacji do decyzji państwa członkowskiego. Są to dwa różne zagadnienia. Sąd dostrzega również, że np. wyrok TSUE w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 dotyczy sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych, sprzedaży popcornu i nachos w kinie, czy dostawy gotowych dań do klienta (catering). Niemniej jednak tezy sformułowane przez TSUE pomagają w prawidłowym rozróżnieniu dostawy towaru od usługi. Na gruncie rozpatrywanej sprawy rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem - jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym na tle podobnych spraw - wpływa na wysokość stawki podatkowej (np. wyroki WSA: z dnia 14 grudnia 2016 r., I SA/Bd 770/16; z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bd 258/17; z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 692/17; z dnia 22 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 900/17; z dnia 11 października 2017 r., I SA/Gd 1196/17; z dnia 24 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 643/17). Jak wskazano wyżej, na podstawie poz. 7 załącznika nr 1 powyższych rozporządzeń obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, z uwagi na to, że zamieszczona została w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usług (por. wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1981/15). Natomiast stawka w wysokości 5% obejmuje gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1), co wynika z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych tą stawką. Towary są przedmiotem dostawy. Problem polega na tym, czy sprzedaż tych towarów w warunkach określonych przez skarżąca, należy traktować jako dostawę towarów opodatkowanych stawką 5%, czy usługę restauracyjną opodatkowaną stawką – 8%. W świetle przywołanych regulacji unijnych oraz orzecznictwa TSUE, w przypadku usługi, dostarczanie żywności stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają zatem okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą posiłków i ustalenie, czy przy ich sprzedaży dominują usługi, przy czym z treści skargi wynika, że spór dotyczy sprzedaży produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży. Generalnie, okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały przedstawione w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2015 r., nr [...]/AW na rzecz spółki z o.o. M.’s Polska. Interpretacja ta została przywołana przez skarżącą we wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż realizowana przez nią sprzedaż produktów spożywczych dokonywana była wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M.’s. Ze stanu faktycznego wynika, że w celu złożenia zamówienia klient dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, zaś inne jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Skarżąca przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd też klient celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy "na wynos". Posiłki sporządzone są z półproduktów dostarczanych z centrum dystrybucyjnego i przechowywane w zależności od ich specyfikacji (zamrożone, schłodzone, suche). Niektóre z półproduktów poddawane są obróbce termicznej. Po odpowiedniej obróbce półproduktów komponowane są przez pracowników punktu sprzedaży gotowe potrawy oferowane klientowi. Ze względu na fakt, że przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, w punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy strony nie są zobligowani do posiadania wykształcenia gastronomicznego. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży przy stoliku lub poza punktem. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim. Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ odwoławczy wskazał na możliwość zjedzenia posiłku przy stoliku, wyposażeniu lokalu w klimatyzację i ogrzewanie, toalety oraz oferowaniu "kącików dla dzieci", muzyki i dostępu do internetu oraz rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności według PKD. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach czy zastawy nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Zdaniem Sądu taka ocena ma charakter fragmentaryczny, bowiem pomija szereg okoliczności faktycznych, takich mianowicie jak: - istnieje możliwość sprzedaży posiłków "na wynos"; - posiłki pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania; - oferta możliwych do spożycia produktów zamieszczona jest na tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Nie ma karty dań; - klient nie ma gwarancji, że spożyje posiłek przy stoliku, bo to zależy od liczby wolnych miejsc w punkcie sprzedaży, przy czym klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików; - personel co do zasady nie doradza klientowi co do wyboru produktu; - klient może spożyć posiłek na stająco, opierając się o przygotowane podwyższenie; - produkty są wydawane bez względu na liczbę wolnych miejsc w punkcie sprzedaży; - klient oczekuje na posiłek, co do zasady, stojąc; - klient sam odbiera gotowy posiłek przy kasie; - po spożyciu posiłku klient jest zobowiązany do uprzątnięcia stolika, co zasadniczo sprowadza się do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce; - aby zamówić kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy i dokonać zamówienia; - w przypadku "kącików dla dzieci" ze wskazanej wyżej interpretacji wynika, że oferują je tylko niektóre punkty sprzedaży. Organ nie wskazał na jakiej podstawie faktycznej uznaje, że w punktach sprzedaży prowadzonych przez skarżącą znajdują się strefy zabaw dla dzieci; - oferowane produkty są co do zasady ściśle zdefiniowane; - ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient spożyje posiłek poza lokalem (sprzedaż na "wynos"), jak i w lokalu; - w punktach sprzedaży mogą przebywać osoby "z zewnątrz", co oznacza, że z toalet i internetu mogą korzystać także osoby, które nie są klientami; - w punktach sprzedaży nie są zatrudniani szefowie kuchni czy kucharze. Personel nie musi posiadać wykształcenia gastronomicznego. Przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby powyższe okoliczności zostały uwzględnione przez organ odwoławczy i były przedmiotem jego oceny. O stanowisku organu zdecydowały jedynie wybrane okoliczności faktyczne (możliwość zjedzenia posiłku przy stoliku, wyposażenie lokalu w klimatyzację i ogrzewanie, toalety, oferowanie muzyki, dostępu do internetu i "kącików dla dzieci" – bez wskazania na jakiej podstawie organ uznaje, że w punktach sprzedaży prowadzonych przez skarżącą znajdują się strefy zabaw dla dzieci, brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach czy zastawy). Jeżeli wymienione wcześniej okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla zakwalifikowania sprzedawanych przez skarżącą posiłków jako dostawy towarów, to organ powinien w tym zakresie uzasadnić swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz za TSUE należy powtórzyć, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyrok w sprawie C – 497/09). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie, w oparciu pełną ocenę stanu faktycznego, jakie cechy i czynności związane ze sprzedażą gotowych wyrobów mają charakter przeważający. Nie można tego ustalić na podstawie tylko niektórych okoliczności. W tym kontekście należy zauważyć, że w orzeczeniu w sprawie C-231/94 TSUE stwierdził, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji (por. wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2016 r., I SA/Bd 770/16). Przesądzającego znaczenia nie ma również rodzaj prowadzonej przez stronę działalności według PKD. Organ nie wyjaśnił także jaki wpływ na prawnopodatkową kwalifikację oferowanych przez stronę wyrobów jako usługi lub dostawy towarów ma fakt, że w przypadku posiłków "na wynos" klient nie spożywa posiłku wewnątrz punktu sprzedaży, lecz poza nim, a zatem w ogóle nie korzysta z urządzeń znajdujących się w lokalu. Należy zauważyć, że we wskazanym wyroku w sprawie C-231/94 TSUE stwierdził, że jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy, to nie stanowi usługi restauracyjnej. Ponadto w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. We wskazanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. wskazano, że w przypadku sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku, który mogą spożyć po dokonaniu zakupu. Wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy, Sąd nie przesądza wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw trzeba ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Ma to istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy. W konsekwencji uzasadnienie decyzji nie spełnia też wymagań określonych w art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że aby ustalić prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży posiłków realizowanych przez stronę należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania czynności według PKWiU. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprzedawanych przez skarżącą posiłków nie można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85, gdyż jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Nadto, organ odwoławczy odwołał się do pisma GUS z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym stwierdzono, że przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w punktach sprzedaży, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Z treści przedmiotowego pisma wynika, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu, czy "na wynos", ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Wskazano również, że gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub "na wynos" nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Odnosząc się do powyższych kwestii należy jeszcze raz zauważyć, że nomenklatura statystyczna może być stosowana jedynie dla doprecyzowywania zakresu danej kategorii, a nie dla zakwalifikowania samej czynności jako usługi lub dostawy towarów. W pierwszej zatem kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sprawie wystąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług, a następnie można określić właściwą stawkę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I FSK 1409/08). W świetle przytoczonych orzeczeń TSUE dla ustalenia z jakimi czynnościami opodatkowanymi mamy do czynienia w sprawie istotne są wszelkie okoliczności w jakich następuje transakcja, a zatem wbrew twierdzeniom zawartym w powyższym piśmie GUS istotne jest również to, czy punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu itp. Okoliczności te powinny być przedmiotem kompleksowej oceny organu podatkowego. Zastrzeżenia budzi także zawarty w powyższym piśmie pogląd, że gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub "na wynos" nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, w sytuacji gdy w realiach rozpatrywanej sprawy posiłki pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania. Nie wyjaśniono także dlaczego sprzedaż posiłków "na wynos" stanowi usługę, skoro klient nie korzysta wówczas z urządzeń znajdujących się w punkcie sprzedaży. Zdaniem Sądu, wskazana opinia GUS nie może być podstawą uznania sprzedawanych przez stronę posiłków za usługę gastronomiczną. Określając stawkę podatkową nie można przesądzać o charakterze opodatkowanej czynności. Tylko w przypadku gdyby wykonywane przez skarżąca czynności stanowiły usługę gastronomiczną w rozumieniu prawa podatkowego możliwe byłoby zastosowanie stawki 8%. Nie jest także przekonujące twierdzenie organu, oparte jedynie na powiązaniu PKWiU z PKD, że posiłki oferowane przez skarżąca nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85. Należy zauważyć, że jedna z fundamentalnych zasad metodycznych PKWiU (zasada wyrażona w punkcie 6.2.1.) stanowi, że podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wymieniona zasada nakazuje zatem przy kwalifikacji wyrobów kierować się brzmieniem grupowań PKWiU. Nazwa kategorii PKWiU - 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", wskazuje, że aby zaklasyfikować doń towar powinien on spełniać dwa warunki: 1) powinien być gotowy do spożycia, 2) powinien mieć formę posiłku lub dania. Skarżąca zajmuje się sprzedażą gotowych posiłków i dań, np. kanapek [...]. Z PKWiU nie wynika, aby tego typu wyroby należałoby wyłączyć z kategorii 10.85.1. Ponadto należy zauważyć, że PKWiU jest nie tylko powiązana z PKD, lecz jest także zharmonizowana z klasyfikacjami międzynarodowymi, w tym z Nomenklaturą Scaloną (CN) oraz Listą PRODCOM (por. zasady metodyczne 2.3, 2.4 oraz 5.2.1.). W tym kontekście należy zauważyć, że strona do odwołania przedłożyła korespondencję licencjodawcy skarżącej z Europejskim Urzędem Statystycznym (Eurostat). Z korespondencji tej wynika, że wystąpiono o możliwość zaklasyfikowania kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punkcie gastronomicznym "na wynos" do grupowania 10.85.11.00, korespondującym z kodem CN 1602 50 95, i uzyskano potwierdzenie z Eurostat o kwalifikacji kanapek z wkładem mięsnym do grupowania PRODCOM 10.85.11.00. Trzeba również zaznaczyć, że autorzy załączonej do skargi ekspertyzy prawnej, wskazując na powiązania PKWiU z Nomenklaturą Scaloną (CN), za zasadne uznali zaliczenia posiłków typu "fast food" do kategorii 10.85.1. Nie można także nie zauważyć, że rozważania co do stawki podatkowej jaką należałoby zastosować mają charakter wtórny, bowiem w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien rozstrzygnąć zgodnie z prawem, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy usługą gastronomiczną. Jeżeli wykonywane czynności stanowią usługę, to nie ma możliwości zastosowania stawki 5%. Podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Na koszty te złożyły się wpis w wysokości 3.706 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego (7.200 zł) oraz kwota 17 zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska