I SA/Gd 692/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...], [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kwotę 8.969 (osiem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2016 r. określającą J. C. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i październik 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 listopada 2012 r. J. C. złożył do Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., a następnie w dniu 1 lutego 2016 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. Powodem złożenia korekt deklaracji było uznanie sprzedaży produktów marki "A" za dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. Z uwagi na powyższe zmianie uległa stawka opodatkowania większości świadczonych przez podatnika usług z 8% na 5%. W wyniku dokonanego rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 1 lutego 2016 r. podatnik wykazał wyższe kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż w korektach z dnia 5 listopada 2012 r., jak i w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. okres. W związku z wykazanym zwrotem, u J. C. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że czynności opodatkowane dokonywane przez podatnika należy kwalifikować jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawę towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%. W protokole tym stwierdzono, że podatnik, który swoim klientom nie wystawiał faktur lecz paragony, nie ma prawa do skorygowania w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 5% dla sprzedaży towarów udokumentowanych paragonami fiskalnymi zaewidencjonowanymi za pośrednictwem kas rejestrujących z 8% stawką VAT. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz poczynione w toku kontroli i postępowania ustalenia, organ podatkowy I instancji wydał w dniu 10 listopada 2016 r. decyzję, którą dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. J. C. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczy prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., które zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Do przedawnienia nie doszło na skutek zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 24 listopada 2016 r. zawiadomił skarżącego, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącego w dniu 30 listopada 2016 r. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Organ stwierdził, że w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stawka co do zasady dla towarów i usług wynosi 22% (art. 41 ust. 1). W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa została podwyższona do 23%. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 ww. załącznika wymienione zostały m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Natomiast w poz. 12a ww. załącznika wymienione zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych). Organ wskazał, że przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno, gdy są one klasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług. Polska ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku regulowało również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. nr 246, poz. 1649) oraz kolejno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 73 poz. 397), w których w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Analizując przepisy pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla gotowych posiłków i dań organ odwoławczy wskazał na: I) poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, gdzie wymienione zostały Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, symbol PKWiU-ex 10.85.1. II) poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, gdzie wymienione zostały: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniami. sprzedaży: Organ skazał, że zgodnie z punktem 5.1.5 Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU, tj. sekcji, działów, grup i klas. Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług organ powołał się na ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r., pod poz. 51, w której wskazano, że Ad I) Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) Gotowe posiłki i dania odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. Ad II) Dział 56 (PKWiU 2008) Usługi związane z wyżywieniem zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2001) Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11, ani sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie sposób przyjąć, że wykonywane przez skarżącego czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez skarżącego nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 200S) Gotowe posiłki i dania. Opisana przez skarżącego sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56-usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos", czy w punktach sprzedaży są toalety, zainstalowana klimatyzacja i ogrzewanie, czy sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników, czy występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wykonywane przez skarżącego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez skarżącego (na wysokość stawki) nie ma wpływu stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanych w odwołaniu orzeczeniach z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez stronę takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce podatku VAT. Organ zauważył ponadto, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dlatego też posiłki sprzedawane przez skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. i kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w których w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Organ wskazał, że tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21 oraz 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego. Uchybienie to doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i tym samym w sprawie znajdują zastosowanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GPS 1/11; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Ponadto, do skargi załączył on ekspertyzę prawną dotyczącą oceny jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, której treść potwierdza prezentowane przez skarżącego stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą - 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły organy obu instancji. Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego. Konkretnie uprawnienie to wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy , że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia. W art. 7 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, wskazując, ż przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36), wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08). Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy o VAT nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego; państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku w polskiej ustawie jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi w PKWiU. Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady 1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Ze stanu faktycznego sprawy, wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. W celu złożenia zamówienia klient dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej. Strona skarżąca przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd też klient, celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy na wynos. Posiłki sporządzone są z półproduktów dostarczanych z centrum dystrybucyjnego i przechowywane w zależności od ich specyfikacji (zamrożone, schłodzone, suche). Niektóre z półproduktów poddawane są obróbce termicznej, np. smażone w głębokim oleju, smażone beztłuszczowo na grillu, opiekane w tosterze. Po odpowiedniej obróbce półproduktów komponowane są przez pracowników punktu sprzedaży gotowe potrawy oferowane klientowi. Ze względu na fakt, że przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, wprowadzonych przez stronę w punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy strony nie są zobligowani do posiadania wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do bezpośredniego spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim, co sprowadza się do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone miejsce. Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Organ nie uznał za istotne okoliczności czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscach ogólnodostępnym, czy znajdują się w nich stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy "na wynos", czy w punktach sprzedaży są toalety, zainstalowana klimatyzacja, ogrzewanie, czy sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników, czy w sprzedaży pośredniczy personel przyjmujący i realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu. Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy o VAT zajęły sądy administracyjne w wyrokach z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 810/17,z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15. Z powyższych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r.(PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51). Organ błędnie zatem przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na uwzględnienie zasługiwał ponadto zarzut dotyczący wykładni i zastosowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym skarżącego z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. W orzecznictwie administracyjnym funkcjonuje akceptowany przez Sąd pogląd, zgodnie z którym skoro przyczyną korekty sprzedaży jest jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się jednak to niemożliwe - z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód [...] dla potrzeb podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1586/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 903/15). Organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p., co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 24 listopada 2016 r. zawiadomił stronę skarżącą, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącego osobiście w dniu 30 listopada 2016 r., organ prawidłowo zatem wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 8 969 zł, w tym kwotę 5 352 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.