II FSK 1599/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/17 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2017r. nr[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.000,00 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1032/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Z. B. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.1.Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 czerwca 2017r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, iż przedmiotem sporu są skutki podatkowe odpłatnego zbycia przez stronę udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2009 oraz ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z obowiązujących przepisów prawa, od ziszczenia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ zakwestionował, jako wydatki uprawniające do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zakup przez Stronę nieruchomości stanowiącej działkę nr 211 za kwotę 148 000 zł. Wskazał, że przedmiotowa działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z przepisem art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Z 2016 r., poz. 778, ze zm.) zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86 wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Ustalono ponadto, iż w ww. okresie od 3 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. nie został złożony wniosek oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla niniejszej działki. Nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z ewidencją gruntów działka stanowi tereny mieszkaniowe. Tym samym, w ocenie organu zakupiona nieruchomość nie może być uznana za grunt pod budowę budynku mieszkalnego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nadto zasądzenie zwrotu kosztów procesu i zwrotu pobranych od skarżącego w wyniku realizacji zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za okres od momentu ich pobrania do momentu zwrotu. Skarżący zarzucił organowi II instancji podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji poprzez wskazanie orzecznictwa nie mającego zastosowania w sprawie i odrzucenie innych podnoszonych przez stronę dowodów, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej "O.p."). Nadto zarzucono naruszenie art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów lub ich uznaniowa i błędna interpretacja wpływają na treść orzeczenia oraz powodują błędną ocenę sprawy, brak autonomicznej analizy zebranych dowodów, oparcie oceny wyłącznie na dyskusyjnych własnych dowodach zebranych przez organ I instancji, nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 O.p. ze względu na nierzetelność, brak profesjonalizmu i uchybienia trybu prowadzonego postępowania. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. WSA w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu nie ma przepisów zobowiązujących podatnika do podejmowania czynności związanych z procesem budowlanym, w tym dotyczących uzyskania stosownych pozwoleń, aby skorzystać z ulgi na cele mieszkaniowe, szczególnie w sytuacji, gdy nabyta przez niego nieruchomość jest w ewidencji gruntów zapisana jako tereny mieszkaniowe. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.o.f.) stwierdził, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć nie tylko plan zagospodarowania przestrzennego, czy decyzja o warunkach zabudowy, ale również dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (publ. ONSAiWSA 2011/3/51.) podał, że "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (...)" i analogiczna wykładnia powinna zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż organy podatkowe ustalając przeznaczenie nabytego przez skarżącego gruntu, wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, zignorowały dane wynikające z ewidencji gruntów stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy przedwcześnie uznały, że nabyta przez Skarżącego nieruchomość nie spełniła przesłanki z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. warunkującej uzyskanie przez skarżącego ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucam naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu art 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. 2. w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez niezasadne zarzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana z naruszeniem prawa materialnego, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków stanowi jedynie bazę informacyjną o faktycznym sposobie użytkowania nie przesądza zaś o charakterze prawnym gruntu, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.f. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w zw. z art. 21 ust. 1 prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię pojęcia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. 4.2. W piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r. Skarżący wskazał na nieprawidłowości w działaniach organu podatkowego w trakcie toczącego się postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f., że nabyty przez niego grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3138/15. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku. Sporny przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Z przepisu tego wprost wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlega każdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), lecz wyłącznie przeznaczony na zakup gruntu (udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie) pod budowę budynku mieszkalnego lub z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. 5.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dookreśla użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie terminu "przeznaczenie", nie oznacza to jednak, że nie zostało mu przypisane znaczenie normatywne. Pamiętać należy, że prawo podatkowe wchodzi w skład systemu prawa, który co do zasady powinien być spójny i zupełny. Jeśli zatem ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa. Kwestie dotyczące zakresu i sposobów postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy zostały unormowane w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 1 ust. 1 pkt 2). Ustawa ta wskazuje czynniki, jakie powinny być uwzględnione w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, m.in. wymagania ładu przestrzennego, walory architektoniczne i krajobrazowe, wymagania ochrony środowiska, potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, potrzeby interesu publicznego (art. 1 ust. 2). Kompetencje w tym zakresie przypisuje właściwym organom władzy publicznej. O sposobie zagospodarowania gruntu nie decyduje więc wyłącznie jego właściciel poprzez wyrażenie swojej woli lub realizację swoich zamierzeń, lecz musi on uwzględnić obowiązujące przepisy prawa normujące materię dotyczącą przeznaczenia gruntu oraz wziąć pod uwagę, że decydentem w tym zakresie może być organ władzy publicznej. W art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustawodawca zdecydował, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, wówczas określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazać też warto, że w ustawie tej wprost zapisano, iż sposób wykonywania prawa własności jest podporządkowany regulacjom tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 1, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zakres praw właściciela gruntu został określony w ust. 2 tego artykułu, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do: 1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich; 2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych. Przytoczone przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale też i inne zawarte w tej ustawie, w sposób bezsprzeczny wskazują, że grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W decyzji o warunkach zabudowy ustala się sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Decyzja ta "zastępuje" ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy ma charakter indywidualny i określa sposób zabudowy oznaczonej nieruchomości, dla której została wydana. Celem decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu jest przesądzenie, na podstawie obowiązujących na danym terenie przepisów prawa planistycznego, o zgodności zamierzonej inwestycji z tymi przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika natomiast aby wpis w ewidencji gruntów dotyczący rodzaju użytku gruntowego był rozstrzygający w postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 5.4. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że zakupiona przez Skarżącego dnia 14 września 2012 r. nieruchomość usytuowana jest na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Niesporne jest także, że Skarżący nie posiadał decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości (w latach 2012-2014 w ogóle nie wnioskował o wydanie takiej decyzji). Uprawnione jest w tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, iż nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f., tj. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału) nie został przez Skarżącego wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że o przeznaczeniu gruntu nie decydują przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ta materia, jak już to wykazano, została unormowana w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią jedynie podstawę planowania przestrzennego, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zatem dane z ewidencji gruntów są wykorzystywane przy planowaniu przestrzennym, ale nie są czynnikiem determinującym przeznaczenie terenu. Na przykład, w ewidencji grunt może być kwalifikowany jako rolny, ale jeśli według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest on przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, to możliwe jest zabudowanie go budynkiem mieszkalnym – kwalifikacja gruntu nie stoi temu na przeszkodzie. Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że z art. 21 ust. 1 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 2 pkt 8 tej ustawy wynika, iż jeżeli nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, to o przeznaczeniu terenu decyduje zakwalifikowanie terenu w ewidencji gruntów. W art. 2 pkt 8 zawarta jest wyłącznie definicja ewidencji gruntów i budynków określająca je jako aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających nimi. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków. Jak już to wykazano, dla potrzeb zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. istotne jest przeznaczenie gruntu, a nie jego kwalifikacja w ewidencji gruntów. Bezsprzecznie art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne nie normują materii dotyczącej przeznaczenia terenu ujętego w ewidencji gruntów. Podkreślić także należy, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 dotyczyła art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż dotyczy prawidłowej wykładni prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.