I SA/Łd 1032/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 102 ( słownie: sto dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Z. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Aktem notarialnym z dnia [...]r. Z. B. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wcześniej nabył w następujący sposób: udział 1/6 części w dniu 28 listopada 2007 r. na podstawie aktu notarialnego - umowa zamiany, udział 1/3 części na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. J. B. oraz udział 1/2 części na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. - umowa darowizny. W konsekwencji wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., określił za rok 2012 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.537,00 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Z. B. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów oraz wniosków odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ II instancji przypomniał, iż przedmiotem sporu są skutki podatkowe odpłatnego zbycia przez stronę udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2009 oraz ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z obowiązujących przepisów prawa, od ziszczenia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.). Dyrektor wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (D. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316), który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2009 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, tj. od dnia 1 stycznia 2009r., ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Tak więc do sprzedaży udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego przez podatnika w 2007 i 2008 roku, stosuje się regulacje prawne obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Przytaczając zapisy art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r., stwierdzono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin z ust. 21 art. 21 powołanej wyżej ustawy mógł zostać przedłużony jedynie przez Ministra Finansów, gdyż tylko ten organ, na mocy art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613) może w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów w przepisie tym wyczerpująco określonych. W tym przypadku Minister Finansów skorzystał z takiego upoważnienia i w dniu 2 kwietnia 2008r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Przedłużył w ten sposób do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy uzyskane zostały w 2007r. (§ 1 ust. 1); zaś na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. nr 209, poz. 1316) termin ten został przedłużony do terminu złożenia rocznego zeznania (w przedmiotowej sprawie do 30 kwietnia 2013 r.) Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] r., a więc w ustawowym terminie, w świetle czego nabyła prawo do zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży udziału 1/2 części w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Oceniając natomiast skutki podatkowe sprzedaży pozostałego udziału 1/2 części w prawie do lokalu mieszkalnego (nabytego w dniu 6 listopada 2009 r.) należy, zdaniem organu, zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku. Następnie organ stwierdził, że uwzględniając przywołane w decyzji przepisy art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., sprzedaż przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym, tj. 1/2 części nabytej w 2009 r., dokonana została przez podatnika przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i z tego tytułu podatnik uzyskał w 2012 r. przychód w wysokości 50.000 zł, podlegający opodatkowaniu. Dalej przywołano treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazano, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w niniejszej sprawie znaczenie ma zapis pkt 1 lit. c), zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia, wezwał stronę do wypowiedzenia się czy takie koszty były ponoszone. W odpowiedzi strona wskazała na wydatki na fundusz remontowy, koszty sporządzenia aktów notarialnych i postanowień sądu potwierdzających nabycie nieruchomości. Dyrektor wyjaśnił, iż przedstawionych wydatków nie można zakwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu bądź jako kosztów odpłatnego zbycia. Zauważył, iż w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wpłat na fundusz remontowy, a więc opłat związanych z eksploatacją i utrzymywaniem części wspólnych lokali przez członków spółdzielni, podobnie jak opłat czynszowych, nie można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Dalej, wskazał, iż w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2012 r. wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 50.000,00 zł oraz jednocześnie odliczenie kwoty w wysokości 50.000,00 zł dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe jako wydatki na własne cele mieszkaniowe strona wskazała: - zakup nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 855 m2, położonej w T., dokonany wspólnie z małżonką za cenę 148.000,00 zł - akt notarialny z dnia 14 września 2012 r. - spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez BANK A S.A. w wysokości. 200.000,00 zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego położonego w S., działka nr [...], - spłatę pożyczki udzielonej przez pracodawcę w wysokości 75.000,00 zł, na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2008 r., z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości S.. Organ zakwestionował, jako wydatki uprawniające do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zakup nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za kwotę 148.000,00 zł oraz spłatę pożyczki udzielonej przez pracodawcę. Wskazując na zapis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Kryteriów tych nie spełnia pożyczka udzielona przez pracodawcę. Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, iż działka nr [...] nie może być uznana za grunt pod budowę budynku mieszkalnego, posiadający we wskazanym w przepisie okresie takie przeznaczenie. Wskazał, iż z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż w dniu 14 września 2012 r. aktem notarialnym strona zawarła umowę kupna działki nr [...] o pow. 855 m², zabudowanej garażem murowanym, położonej w T. za cenę 148.000,00 zł. Zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego, cyt.: Do aktu niniejszego załączono: (...) zaświadczenie wydane przez urząd miasta Biuro architekta miasta w T. w dniu [...] r. za nr [...], z którego wynika, że dla działki nr [...] nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z ewidencją gruntów działka stanowi tereny mieszkaniowe. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż przedmiotowa działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z przepisem art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Z 2016 r., poz. 778, ze zm.) zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86 wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Ustalono ponadto, iż w ww. okresie od 3 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. nie został złożony wniosek oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla niniejszej działki. Na podstawie zgromadzonych materiałów organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż nabywając sporną nieruchomość, strona nie spełniła przesłanki wynikającej z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., tj. nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony, jakoby Wydział Architektury UM w T. nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowa działka może być uznana jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego, odpowiedź taka została właśnie udzielona poprzez wskazanie przez ten organ w ww. piśmie na konkretne przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i wyjaśnienie, że nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i do końca roku 2014 nie został wobec niej złożony wniosek oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Tym samym, w ocenie organu, UM udzielił wyjaśnień, które wskazują, iż zakupiona nieruchomość nie może być uznana za grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z tych względów organ nie uwzględnił argumentów odwołania, wskazujących zdaniem strony na spełnienie przesłanek umożliwiających skorzystanie w całości z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem uzyskany dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie został w całości wydatkowany w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., uzyskany przychód, strona wydatkowała jedynie częściowo na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez BANK A S.A., na podstawie umowy z dnia 16 maja 2006 r. z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego położonego w S., działka nr [...], i jedynie w tej części uzyskany przez stronę przychód korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Z. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nadto zasądzenie zwrotu kosztów procesu i zwrotu pobranych od skarżącego w wyniku realizacji zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za okres od momentu ich pobrania do momentu zwrotu. Skarżący zarzucił organowi II instancji podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji poprzez wskazanie orzecznictwa nie mającego zastosowania w sprawie i odrzucenie innych podnoszonych przez stronę dowodów, czym naruszono art. 210 § 4 O.p. Nadto zarzucono naruszenie art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów lub ich uznaniowa i błędna interpretacja wpływają na treść orzeczenia oraz powodują błędną ocenę sprawy, brak autonomicznej analizy zebranych dowodów, oparcie oceny wyłącznie na dyskusyjnych własnych dowodach zebranych przez organ I instancji, nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 O.p. ze względu na nierzetelność, brak profesjonalizmu i uchybienia trybu prowadzonego postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona rozwinęła argumenty podniesione w odwołaniu i odniosła się do całokształtu przeprowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. skarżący oświadczył, iż uzyskał decyzję o warunkach zabudowy nabytej nieruchomości w listopadzie 2017 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej "P.p.s.a"). W określonych przez ww. artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje organów podatkowych (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko DIS przedstawione w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe w związku z przyjęciem, że przychód uzyskany ze zbycia udziału wynoszącego ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2009 r., a wydatkowany w 2012 r. na zakup nieruchomości gruntowej położonej w T., nie został objęty zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) którą zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów/poniesionej straty od 1 stycznia 2009 r.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przewidziana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ulga podatkowa ma na celu zwolnienie od podatku określonych przychodów, jeżeli zostaną one przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednakże przedmiotem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie go na nabycie ściśle określonych, enumeratywnie wymienionych nieruchomości, lokali lub ich części albo wykonanie ściśle określonych prac budowlanych. Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi "na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia). Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż w dniu 14 września 2012 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący zawarł umowę kupna, zgodnie z którą nabył działkę nr [...] o pow. 855 m2, zabudowaną garażem murowanym, położoną w T. przy Al. A 61 za cenę 148.000,00 zł. Zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego, cyt.: "Do aktu niniejszego załączono: (...) zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta Biuro Architekta Miasta w T. w dniu 21 grudnia 2011 r. za nr [...], z którego wynika, że dla działki nr [...] nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z ewidencją gruntów działka stanowi tereny mieszkaniowe". W toku postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił się do Wydziału Architektury Urzędu Miasta w T. m.in. z zapytaniem, czy przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny mieszkaniowe oraz czy może być uznana jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz czy skarżący występował w okresie od dnia 3 sierpnia 2012 r do dnia 31 grudnia 2014 r. z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przedmiotowej działki. W odpowiedzi uzyskano informację, iż wskazana powyżej nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z przepisem art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Z 2016 r., poz. 778, ze zm.) zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86 wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Wskazano ponadto, iż w ww. okresie nie został złożony wniosek oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla niniejszej działki. Na podstawie wskazanych powyżej dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał konstatacji, iż nabywając sporną nieruchomość, skarżący nie spełnił przesłanki wynikającej z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu, skarżący zasadnie podnosi, że nie ma przepisów zobowiązujących podatnika do podejmowania czynności związanych z procesem budowlanym, w tym dotyczących uzyskania stosownych pozwoleń, aby skorzystać z ulgi na cele mieszkaniowe, szczególnie w sytuacji, gdy nabyta przez niego nieruchomość jest w ewidencji gruntów zapisana jako tereny mieszkaniowe. Analiza powołanego przepisu art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. c) prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. W tej kwestii na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 (publ http:/orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym Sąd wskazał , że celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie- por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04 , opubl. w Lex pod nr 147729, z dnia 18 stycznia FSK 1868/04, opubl. w ONSAiWSA z 20005 r., nr 6,poz. 139, z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09, niepubl.). Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczył się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Mając na uwadze powyższe względy, stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy powołanej w zaskarżonej decyzji ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie pozwalają właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.o.f.) stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć nie tylko plan zagospodarowania przestrzennego, czy decyzja o warunkach zabudowy, ale również dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można oczywiście wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan- planowane przeznaczenie), bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Jednak - zdaniem Sądu - brak podstaw do pomijania w tym względzie danych wynikających z ewidencji gruntów, które wskazują na istniejący stan faktyczny co do charakteru gruntu. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że dla przedmiotowej nieruchomości w dacie zawierania umowy nabycia własności nieruchomości nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie było również wydanej dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy. Zatem nie było możliwości ustalenia przeznaczenia działki nr [...] w T. na podstawie art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie Sądu w takiej sytuacji niezrozumiałym było pominięcie przez organy sposobu ustalenia przeznaczenia działki na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, a te wskazywały na oznaczenie przedmiotowej działki symbolem "B" jako tereny mieszkaniowe, a zatem przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy także wskazać, że na temat sposobu ustalania przeznaczenia terenu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 682/11, a także w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1628/10. Wprawdzie ten ostatni wyrok został wydany na tle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie II FSK 682/11 oraz Sąd orzekający w niniejszym składzie, podzielił przedstawioną w nim wykładnię dotyczącą pojęcia "gruntów przeznaczonych pod zabudowę". Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu wskazał, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny rozważał, czy w sytuacji braku planu miejscowego oraz decyzji ustalającej warunki zabudowy dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i wskazał powołując się na pogląd wyrażony w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (publ. ONSAiWSA 2011/3/51.), że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (...). Podzielając powyższe poglądy dotyczące zapisów w ewidencji gruntów jako właściwej podstawy do ustalania przeznaczenia gruntu, w przypadku braku dla danego terenu planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, należało uznać, że zarzut skarżącego dotyczący błędnego ustalenia przeznaczenia działki nr [...] położonej w T. jest uzasadniony. Jak wskazał NSA w wyroku wydanym w sprawie II FSK 682/11 ewidencja gruntów nie stanowi jedynie bazy informacyjnej o faktycznym sposobie ich użytkowania, jest to rejestr państwowy, którego zapisy mają istotne znaczenie w obrocie prawnym, zarówno w prawie podatkowym, jak i w prawie budowlanym co do możliwości zabudowy. Fakt, iż organy podatkowe ustalając przeznaczenie nabytego przez skarżącego gruntu, wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, zignorowały dane wynikające z ewidencji gruntów stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy przedwcześnie uznały, że nabyta przez skarżącego nieruchomość nie spełniła przesłanki z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. warunkującej uzyskanie przez skarżącego ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien powyższą wadliwość naprawić i zastosować się do wskazanej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc się natomiast do pozostałych spornych kwestii, dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe jako wydatków uprawniających do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłaty pożyczki udzielonej skarżącemu przez pracodawcę B S.A w wysokości 8.750,00 zł oraz odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wniesionych przez skarżącego do Spółdzielni Mieszkaniowej opłat na fundusz remontowy, Sąd podzielił stanowisko organów i tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie uznał za nieuzasadnione. Jak wynika z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wymienione powyżej cele mieszkaniowe, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz jego odsetek zaciągniętego na spłatę takiego kredytu (pożyczki) czy też spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek, zaciągniętego na spłatę tych kredytów lub pożyczek, pod warunkiem że kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tym samym wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek mogą być uznane za wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej, jednakże muszą spełniać trzy podstawowe warunki: - kredyt bądź pożyczka muszą być zaciągnięte na cele mieszkaniowe takie jak kupno nieruchomości mieszkalnej (zarówno budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, udziału w nich, jak również gruntu przeznaczonego pod budowę mieszkaniową) czy też budowę budynku mieszkalnego jego rozbudowę czy adaptację, - kredyt (pożyczka) muszą zostać zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży danej nieruchomości, - kredyt lub pożyczka muszą zostać zaciągnięte w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W treści powyższego przepisu zawarty został zatem zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na fakt, iż zaciągnięta przez skarżącego pożyczka udzielona została przez pracodawcę, tj. B S.A., organy słusznie uznały, iż nie spełnia ona niezbędnego warunku, określonego w ww. przepisach prawa, nie została ona bowiem udzielona przez bank, ani też przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Powyższego faktu, jak zasadnie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, nie może zmienić przedstawiona przez skarżącego argumentacja wskazująca pracodawcę jedynie jako pośrednika organizującego operacje udzielenia pożyczki, albowiem w treści przedmiotowej umowy z dnia 1 lutego 2008 r. B S.A. określona została jako pożyczkodawca, który udzielił przedmiotowej pożyczki. Tym samym WSA w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie braku uznania, jako wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku, spłaty pożyczki udzielonej skarżącemu przez pracodawcę. Odnośnie natomiast zgłoszonych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postaci opłat wnoszonych do Spółdzielni Mieszkaniowej na fundusz remontowy, stwierdzić należy, że organy zasadnie uznały, iż skarżący nie ponosił wydatków, które można byłoby zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu bądź jako koszty odpłatnego zbycia. Słusznie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż podniesiona przez skarżącego pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. okoliczność wniesionych do spółdzielni mieszkaniowej opłat na fundusz remontowy, pozostaje bez wpływu na kwotę ustalonych kosztów uzyskania przychodów, albowiem wpłat na fundusz remontowy, a więc opłat związanych z eksploatacją i utrzymywaniem wszystkich lokali pozostających w zasobach spółdzielni, w tym części wspólnych lokali, podobnie jak opłat czynszowych, nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. Podnieść w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące opłat wnoszonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych zarówno przez członków spółdzielni, jak i osoby niebędące członkami spółdzielni określa art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1222). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy - członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 tej ustawy). Spółdzielnia może utworzyć fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy wszystkich członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Spółdzielnia tworzy jeden fundusz remontowy dotyczący budynków w jej zasobach, stanowiący wydzieloną zaliczkę przeznaczoną na remonty. W świetle powyższych regulacji za zasadne należy uznać stwierdzenie organu, że istotą gromadzenia środków na funduszu remontowym jest to, że środki z tego funduszu mają na celu pokrycie wydatków niezbędnych dla zachowania substancji i prawidłowego funkcjonowania wszystkich nieruchomości budynkowych będących w zasobach spółdzielni mieszkaniowej. Tym samym wpłaty dokonane przez skarżącego na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni miały charakter wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości w należytym stanie, zbliżony do wydatków na eksploatację mieszkania. Sąd nie podziela również argumentacji skarżącego, że sporne wpłaty należy uznać za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Argumentacji takiej sprzeciwia się bowiem wykładnia językowa. W przepisie tym wskazuje się na udokumentowane nakłady, podnoszące wartość nieruchomości, które zostały poniesione bezpośrednio przez podatnika, o czym świadczy użycie w nim sformułowania "poczynione w czasie ich posiadania", a odnoszące się wprost do osoby, która nabyła nieruchomość w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem nakłady, o których mowa w powołanym przepisie dotyczą konkretnej nieruchomości nabytej w drodze spadku, a nie powierzchni wspólnych spółdzielni mieszkaniowej. Podkreślić zatem należy, że dokonane przez skarżącego wpłaty na fundusz remontowy nie mieszczą się w pojęciu "nakładów" w rozumieniu tego przepisu, bowiem nie były bezpośrednio poniesione na nieruchomość, tj. na lokal mieszkalny skarżącego, lecz dotyczyły całego zasobu spółdzielni. Reasumując, Sąd za prawidłową uznaje ocenę prawną organów podatkowych, że wpłaty dokonane przez skarżącego na konto funduszu remontowego Spółdzielni Mieszkaniowej, nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f., ani jako koszt odpłatnego zbycia. Na koniec podnieść należy, że biorąc pod uwagę zakres kognicji wskazany na wstępie rozważań oraz możliwe orzeczenia, jakie może wydać wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając sprawę (art. 145 – 151 P.ps.a.), wojewódzki sąd administracyjny nie jest władny zasądzać, poza zwrotem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zwrotu wszelkich pobranych od skarżącego w wyniku realizacji decyzji ostatecznej środków wraz z odsetkami, czego domagał się skarżący. Nadto, wskazać należy, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, o co wnosił skarżący. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. P.C.