II FSK 1523/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 696/17 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą w B. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012. Zasadniczymi przesłankami rozstrzygnięcia było uznanie, że posadowione w wyrobiskach górniczych elementy infrastruktury górniczej w postaci linii kablowych, torów kolejowych oraz rurociągów są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.), że do poczynienia istotnych w tym zakresie ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1, ale przede wszystkim w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., zasadnie posłużono się opinią biegłych będących rzeczoznawcami majątkowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) oraz że grunty poddane rekultywacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") w związku z: art. 122, art. 127,art. 187 § 1 i art. 191, art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 O.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnień do wydawania opinii, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającej na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i art. 2a, art. 197 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej "P.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że "zbiornik retencyjny" w rozumieniu tego przepisu jest tylko taki zbiornik, którego "główną rolą" jest funkcja retencyjna. Ze wglądu na ww. naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Drugie sporne zagadnienie, związane jest z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla gruntu pod zbiornikiem wodnym. Odnosząc się do pierwszego z zagadnień, wskazać należy, że sedno zarzutu naruszenia prawa materialnego, sprowadza się do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako bezpodstawny należy ocenić podnoszony w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodzić się bowiem trzeba z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w P.b. i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p., zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 460 ze zm. Dalej "u.d.p."), polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Ponadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton czy cegłę. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów P.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 285/15; z 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 385/15; z 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi i linie kablowe. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9, jako urządzenia budowlane do tych budowli. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatrywała w tym, że jej zdaniem organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, przypisując sobie wyłącznie funkcję kontrolną, która jest zastrzeżona jedynie dla sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym mowa jest o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1–3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i oparł się na tych samych dowodach. Wskazać przy tym należy, że w tej sprawie spór nie tyle dotyczył ustaleń faktycznych co do posiadanych przez Spółkę obiektów, a ich związku z wyrobiskiem i możliwości uznania ich, przy ustalonych ich cechach, za budowle w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 174 u.g.n. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, choć zdaniem Spółki nie mieli oni uprawnień do sporządzenia opinii, jak również opinia taka nie mogła zostać sporządzona, gdyż nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Problematyka ta były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (por. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Wskazać zatem należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywali oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które fatycznie korzystały z przygotowanej przez biegłych opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłych. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli w rozumieniu P.b., stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 197 § 1 O.p., co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki, postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Druga sporna kwestia związana była z niezastosowaniem do gruntu znajdującego się pod zbiornikiem wodnym Sośnica I stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, stawkę podatku w nim wskazaną, stosuje się do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie uwzględnia jednak stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał bowiem, że stanowisko organów podatkowych co do zastosowania stawki podatku było prawidłowe, gdyż sporne grunty są zajęte pod zbiornik, który powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie M. i S. Jest to więc będący własnością przedsiębiorcy zbiornik sztuczny (wody przemysłowej) tj. zbiornik, który powstał na skutek działalności człowieka. Tym samym grunty pod zbiornikiem wodnym nie mogą być uznane za jezioro, czy też zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Pogląd ten nie został w skardze kasacyjnej zanegowany poprzez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został podważony poprzez podniesienie stosowych zarzutów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.