I SA/Gl 696/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik B S.A. w K. (obecnie A S.A. w B.) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. w przedmiocie określenia skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Podatnik w pierwotnie złożonej deklaracji za 2012 r. wykazał podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, w tym: - [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - [...] m2 powierzchni gruntów zwolnionych, w szczególności: [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej: u.p.o.l.); [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; - [...] ha powierzchni gruntów pod jeziorami; - [...] m2 powierzchni gruntów pozostałych zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; - [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość zadeklarowanego podatku była kilkakrotnie korygowana przez podatnika. Ostatecznie spółka wpłaciła podatek w kwocie [...] zł. 2.2. Wójt Gminy G. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...], nr [...] Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaznaczył, że prowadząc postępowanie kierował się przede wszystkim wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Organ opisał przebieg postępowania i przytoczył oraz wyjaśnił podstawy prawne. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, tj. do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych organ wskazał, że w pierwszej kolejności wymagało rozstrzygnięcia, czy zidentyfikowane jako rzeczowe, materialne składniki majątku trwałego spółki - budowle dla górnictwa i kopalnictwa, stanowią budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. – dalej: p.b.), a tym samym stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wyjaśnił, że przesłane przez podatnika dokumenty potwierdziły, że w przestrzeni wyrobisk górniczych położonych w obrębie granic administracyjnych Gminy znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej lub naspągowej oraz torowisk kolejowych. Potwierdziły to także pozostałe dokumenty zebrane w toku postępowania tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych. W oparciu o opinię biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania organ uznał: 1) obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe; 2) rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne; 3) kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, elektroenergetyczne; 4) torowiska bez trakcji kolejowej, kolejki spągowe, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe; 5) torowiska z trakcją elektryczną, które zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi, jakimi są linie kolejowe. Ustalając podstawę opodatkowania organ miał na uwadze, że koszty drążenia wyrobiska górniczego nie mogą być w tej podstawie uwzględnione. Przyjął dane wynikające z przedstawionych przez podatnika opinii z wyłączeniem kosztów drążenia oraz uwzględnił dane wynikające ze zaktualizowanych charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych. Wyniki dokonanych ustaleń, zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania budowli i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, Wójt ujął w tabelach 1-3, na str. 35 – 97 decyzji. 2.3. Spółka w odwołaniu nie zgodziła się z oceną organu pierwszej instancji, że znajdujące się w wyrobiskach górniczych urządzenia i obiekty stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 września 2011 r. i stwierdziła, że wszelkie urządzenia i obiekty, które znajdują się w podziemnym wyrobisku górniczym, a stanowiące urządzenie techniczne zapewaniające możliwość korzystania z samego wyrobiska górniczego (a więc czegoś co nie stanowi obiektu budowlanego), nie mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania, gdyż stanowią one element wyrobiska górniczego, a nie obiektu budowlanego. Dodała, że urządzeniami będącymi funkcjonalnie powiązanymi z wyrobiskiem górniczym są przykładowo wszelkiego rodzaju kable, rurociągi doprowadzające i odprowadzające wodę, lutniociągi (służące doprowadzaniu powietrza), obudowy zapewniające bezpieczeństwo pracy w wyrobisku i będące jednocześnie urządzeniem służącym do podtrzymywania ścian i sklepienia wyrobiska górniczego, zapobiegając zapadaniu się tego wyrobiska. Z tych samych powodów, zdaniem odwołującej się, za urządzenia budowlane nie mogą być uznane sieci telekomunikacyjne i światłowody. Wszystkie te urządzenia nie stanowią budowli, lecz stanowią integralną część wyrobiska górniczego i jako takie nie powinny być uznawane za przedmiot opodatkowania. W dalszej części spółka wskazała, że kwestia objęcia podatkiem od nieruchomości obudowy górniczej była rozpatrywana przez WSA w Krakowie, w sprawie I SA/Kr i 1294/14 i przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia. 2.4. Kolegium decyzją z [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Wójt ustalając przedmiot opodatkowania opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Powołani w przedmiotowym postępowaniu biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podejmowane było w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów, jako budowli ze względów technicznych. Kolegium stwierdziło, że wbrew twierdzeniom spółki Wójt dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest stanowisko skarżącej, że obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku Trybunału, ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił. Zdaniem Kolegium: a) obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; b) rurociągi, linie kablowe, itp. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; c) linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. lub też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe; d) przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. Kolegium podkreśliło, że Wójt, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z 13 grudnia 2011 r., nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości albo nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organ odstąpił od ich opodatkowania. Kolegium zaakcentowało, że Wójt ustalając podstawę opodatkowania w całości przyjął dane wynikające z zestawień wartości wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych przedłożonych przez podatnika, a opartych na opiniach opracowanych przez C sp. z o.o. Organ dodał jednak, że szczegółowa analiza tych opinii budzi wątpliwości co do prawidłowości wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Przyjęta przez autorów opinii metoda i założenia, wpływa zdaniem Kolegium na popełnienie istotnego błędu przy określaniu wartości poszczególnych składników majtku. Poszczególne składniki kosztów decydujące o wartości początkowej nie zmieniały się w sposób identyczny na przestrzeni lat, od chwili ujawnienia w ewidencji. Wręcz przeciwnie, zmiany te dokonywały się odmiennie, o czym świadczy dynamika wzrostu płac, cen materiałów, usług, itp. które się w istotny sposób różniły. Ponadto w podsumowaniu opinii jej autorzy wskazali, że w kalkulacjach wynikowych stanowiących załączniki do opinii wydatki z tytułu kosztów energii zostały wkalkulowane do robocizny. Organ pierwszej instancji przyjął jednak dane wynikające z przedstawionych przez podatnika opinii, działając w tym przypadku na jego korzyść. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium podniosło, że kierując się wynikającym z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) zakazem reformationis in peius, nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny. Z kolei wartość budowli zlokalizowanych na powierzchni jest bezsporna, podobnie jak powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do opodatkowania gruntów. W tym zakresie sporne było zaliczenie do podstawy opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wody przemysłowej "[...]". Wprawdzie w odwołaniu zarzuty dotyczące opodatkowania tych gruntów nie zostały podniesione, jednak rozpatrując sprawę ponownie Kolegium uznało za zasadne odnieść się do tej kwestii. Organ wskazał, że w toku postępowania podatnik próbował dowieść, że zbiornik jest jednocześnie jeziorem i zbiornikiem retencyjnym. Tymczasem, jak wywiodło Kolegium, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiornikiem wody przemysłowej, który powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez kopalnię "[...]" i "[...]". Zbiornik zasilany jest czystymi wodami potoku C. i okresowo wodami potoku C. Pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku C. na zasadzie retencji jeziorowej. Dalej Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. poz. 2027 ze zm. – dalej: p.g.k.) podstawę planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O zaliczeniu danego gruntu do określonego akwenu, a więc jeziora, zbiornika wodnego retencyjnego czy zbiornika elektrowni wodnej decydują zapisy w ewidencji gruntów, w której grunty te oznaczone są jako Wp (wody płynące) lub Ws (wody stojące). Z wykazu gruntów sporządzonych przez podatnika wynika, że sporny zbiornik znajduje się na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...] (część działki), [...] (część działki), [...] (część działki), [...], [...], [...], [...], [...] (część działki), [...], [...] (część działki), [...] (część działki), [...] (część działki) Z włączonych do niniejszego postępowania wypisów z ewidencji gruntów wynika, iż klasyfikacja gruntów jest następująca: dz. [...] - nieużytki (N), dz. [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb i B-RIVb, [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb i RV, [...] - RIVb, [...] - RIVb, [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb i RV, [...] - RV i nieużytki (N), [...] - nieużytki (N), [...] - nieużytki (N), [...] - RIVb, Bi, nieużytki (N), [...] - nieużytki (N). Zatem dane w ewidencji gruntów i budynków również nie potwierdzają prawidłowości stanowiska podatnika, zgodnie z którym są to grunty pod jeziorem lub też zajęte na zbiornik wodny retencyjny. Organ odwoławczy zauważył, że fakt, iż zbiornik wody przemysłowej "[...]" powstał wskutek działalności gospodarczej podatnika, czy jego poprzednika prawnego, co też doprowadziło do powstania obniżenia terenu, niecki poeksploatacyjnej, wyklucza możliwość uznania go lub jego części za "jezioro", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. - w brzmieniu z 2012 r. Dalej organ wskazał, że przedmiotowy zbiornik jest zbiornikiem wodnym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą (stanowi środek trwały o numerze inwentarzowym [...]) i wykorzystywany jest do jej prowadzenia. Zdaniem Kolegium zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który niewątpliwie powstał na skutek działalności człowieka. Dlatego grunty zajęte pod zbiornik "[...]" o pow. [...] m2 należy zaliczyć do podstawy opodatkowania, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są bowiem zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, który jest wykorzystywany m.in. do pozyskiwania wody przemysłowej dla Kopalni [...] - Ruchu [...]. Grunty te pomimo sklasyfikowania jako nieużytki albo użytki rolne, nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości (nieużytki) ani opodatkowaniu podatkiem rolnym (użytki rolne), gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. Na koniec Kolegium wskazało, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 w 2012 r. były własnością Skarbu Państwa, a spółka była ich użytkownikiem wieczystym lub zarządcą. W tej mierze należało więc zastosować zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zwolnienie to obejmuje będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Organ podkreślił, że zwolnienie to dotyczy jedynie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: a) art. 120, 121 § 1, art. 122, 127, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p.; b) art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Jego zdaniem organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, gdyż nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu), nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników (decyzja nie zawiera wskazania tych wartości), nie podał właściwej stawki podatku (ani z jakiego przepisu stawka ta wynika), nie wskazał kwoty należnego podatku (brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego). Ponadto zdaniem pełnomocnika de facto całkowite zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku samodzielnego ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest oparte na prawidłowej podstawie w postaci ustaleń faktycznych i prawnych. Taka decyzja organu odwoławczego w ocenie pełnomocnika jest rażąco sprzeczna z prawem i powinna być stwierdzona jej nieważność. Pełnomocnik skarżącej podniósł dalej, że organ odwoławczy naruszył ponadto art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wobec braku samodzielnej, dokonywanej "ad novum" analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy i wysokości podatku a ograniczył się do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych nie jest miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 o.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 o.p. i art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm. – dalej: u.g.n.). Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wywodził, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania ich jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Nadto zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 p.b. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa, przy czym jego zdaniem przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na treść art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.) definiujący "konstrukcję oporową" i podkreślał, że jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Uznanie zaś obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował również prawidłowość decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym "[...]". Wskazał, że sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków istotnie ma znaczenie dla zakwalifikowania go jako "gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi", natomiast nie ma on znaczenia dla kwalifikacji go jako gruntu pod zbiornikiem retencyjnym, gdyż art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku. Natomiast fakt, iż grunty pod zbiornikiem "[...]" nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące, czy wody stojące, sam w sobie nie stanowi przeszkody do uznania ich za "grunty pod zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu u.p.o.l. Organy podatkowe miały zatem obowiązek zbadania, czy zbiornik "[...]" jest zbiornikiem retencyjnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się nieuzasadniona, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sąd ją oddalił. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p., Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, iż doszło do jej naruszenia. Zasadne jest stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Wójta. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, co wielokrotnie będzie poruszane w dalszych partiach uzasadnienia, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku, jak również jaką stawką podlega opodatkowaniu grunt pod zbiornikiem "[...]". Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. W ocenie Sądu zastrzeżenia spółki wysunięte z początkowej części skargi i odniesione do art. 127 o.p., należy także rozpoznać w tym kontekście. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii stanowisko zajął organ odwoławczy. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 p.b. Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska, jako konstrukcja oporowa oraz rurociągi, linie kablowe, itp. jako sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe), linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, jako element sieci kolejowej oraz przewód jezdny, trakcja torowa i trakcja elektryczna, jako urządzenie budowlane. Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie zaprezentowało swoje stanowisko, nie modyfikując rozstrzygnięcia Wójta opartego o dane przedstawione przez podatnika. W zakresie opodatkowania gruntów (w spornym zakresie) Kolegium przeprowadziło wywód. Nie sposób w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich materializacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji. Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Wójta, lecz również w tabeli zamieszczonej na stronach od 35 do 97 uzasadnienia decyzji. W tejże tabeli wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli (np. konstrukcja oporowa, sieć techniczna) oraz wartość budowli i wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. W tabeli dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak konstrukcja oporowa, sieć techniczna. Tabela liczy ponad 40 stron i powielanie jej treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie jest konieczne. Komplementarnie Sąd zauważa, że zachodziłaby diametralnie inna sytuacja jeśli żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazałyby do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. zaliczają opodatkowane obiekty, albo każdy z tych organów poprzestałby tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. W pierwszym przypadku w istocie doszłoby do opodatkowania środków trwałych (np. szybu, przekopu), a w drugim nie doszłoby do wystarczającego sprecyzowania przedmiotu opodatkowania. Jednak w tej sprawie, jak już wyżej argumentowano, nic takiego nie miało miejsca. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania - to brak powtórzenia tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (takich jak na str. 102 decyzji Wójta) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4, czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 6. Kolejny zarzut podnosi brak kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem pełnomocnika skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15, czy z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Wymienieni są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w u.g.n. Biegły P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze. zm.) w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...]. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Biegły P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...], który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził go na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego "[...]" w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się występujących w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez wymienionych biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 o.p. 7. Nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien – zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p. Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych, w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny. 8. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. 9. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Podkreślenia także wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu, odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Także biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. Przyjętych przez organy wniosków nie podważa także treść powoływanego przez pełnomocnika spółki rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. z 2002 r., poz. 1169 ze zm.). Są to regulacje rozporządzenia, które nie powinny mieć istotnego wpływu na treść wykładni przepisów zamieszczonych w akcie normatywnym rangi ustawy (jest odwrotnie: to ustawa powinna mieć wpływ na sposób interpretacji przepisów rozporządzenia). Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe (szczególnie organ I instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. 10. Trafne jest też stanowisko organów co do opodatkowania gruntów, w tym pod zbiornikiem "[...]". Regulacja z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. w brzmieniu z 2012 r. ma zastosowanie do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zatem, aby oparta na tym przepisie stawka podatkowa miała zastosowanie, dany grunt musi znajdować się pod jeziorem, względnie być zajęty pod zbiornik retencyjny. Z akt sprawy wynika, że zbiornik "[...]" nie jest jeziorem. Pojęcie "jezioro", o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być zatem uznane za jeziora (wyrok NSA z 19 września 2014 r., II FSK 2360/12, Lex nr 1572502). W tym zaś przypadku sporny zbiornik powstał na skutek działalności gospodarczej podatnika (względnie jego poprzednika), co doprowadziło do obniżenia terenu, niecki poeksploatacyjnej. Akta sprawy wskazują również, że "[...]" nie jest także zbiornikiem retencyjnym. W tym wątku sprawy na wstępie trzeba zauważyć, że wskazane pojęcie także nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. Po drugie interpretowane teraz pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do stawki preferencyjnej, należy wykładać przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej, która w takich przypadkach zakłada, że wykładnia norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, powinno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) - por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. akt VI SA 5/95 (Lex nr 10647). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "zbiornik retencyjny" pojmowany jest jako "sztuczny zbiornik wodny, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną" (patrz: Słownik Języka Polskiego, PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, W-wa 1999 r.). Z kolei sformułowanie "zajęte na..." oznacza według Słownika Języka Polskiego PWN tom. III Warszawa 1996 r. str. 851 - wzięcie we władanie, w użytkowanie, co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystaniem w danym celu. Retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że sporny zbiornik powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez Kopalnie "[...]" i "[...]", a zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, w 2012 r. stanowił źródło wody przemysłowej dla Oddziału KWK "[...]". Przedmiotowy zbiornik jest zatem zbiornikiem sztucznym, ale nie ma podstaw aby twierdzić, że jego zasadniczą, główną rolą jest funkcja retencyjna, czyli przyjmowanie nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresach suszy. Subsydiarnie należy też zauważyć, że ewidencja gruntów nie wskazuje, aby w analizowanym przypadku opodatkowany zbiornik był jeziorem albo zbiornikiem retencyjnym. Sporne grunty figurują w ewidencji jako nieużytki lub jako grunty rolne. Zbiornik "[...]" jest więc zbiornikiem wodnym związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (stanowi środek trwały o numerze inwentarzowym [...]) i jest wykorzystywany do jej prowadzenia. Należy też wspomnieć, że zmiana art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. (ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) nie była tylko doprecyzowaniem tego przepisu. W ocenie Sądu miała charakter prawotwórczy. Wynika to z uwzględnienia poprzedniej i nowej wersji regulacji już na poziomie warstwy leksykalnej. Do 31 stycznia 2015 r. przepis ten odnosił się bowiem tylko do gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, podczas gdy od dnia 1 stycznia 2016 r. odnosi się do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi zbiorników sztucznych. W warstwie językowej przepisu ustawodawca ewidentnie rozszerzył więc zastosowanie tej regulacji na grunty pod wszystkimi zbiornikami sztucznymi, a nie tylko pod zbiornikami retencyjnymi. Zbiornik retencyjny jest tylko jednym z rodzajów zbiorników sztucznych. Do tego wniosku skłania także analiza uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej omawianą zmianę od 1 stycznia 2016 r. Wskazano w nim, że dopiero nadanie nowego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. ma na celu objęcie określoną w nim stawką wszystkich gruntów pod wodami stojącymi. Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Na koniec należy też odnotować, że WSA w Gliwicach orzekał już merytorycznie w sprawach, w których decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wobec skarżącej spółki wydawał w pierwszej instancji Wójt Gminy G. Dotyczą one następujących lat podatkowych: a) 2004 - wyrok z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 903/15, b) 2005 - wyrok z 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 595/15, c) 2009 - wyrok z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, d) 2010 - wyrok z 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 215/16, e) 2011 – wyrok z 8 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 113/17. Skargi w tych sprawach zostały oddalone. 12. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.