I FSK 996/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1106/17 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.258.2017.1.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1106/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu oddalił skargę S. w G. (dalej jako skarżąca, S., wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym zamierza przystąpić do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W budynku znajdują się 24 mieszkania o łącznej powierzchni 1.277,80 m2. W budynku nie ma lokali użytkowych, garaży i miejsc parkingowych. 23 mieszkania przeznaczone są na sprzedaż dla członków s., którzy podpiszą umowę o budowę lokalu mieszkalnego z ekspektatywą odrębnej własności i jej przeniesienia. Jedno mieszkanie o pow. 46,3 m2 przeznaczone jest pod wynajem na cele mieszkaniowe, niezależnie od członkostwa w s.. Sprzedaż mieszkań jest opodatkowana 8% stawką VAT. Najem na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Powierzchnia mieszkania przeznaczonego pod wynajem stanowi 3,62% powierzchni całego bloku. Taki sam udział procentowy stanowi udział wartości lokalu pod wynajem, w stosunku do wartości inwestycji. Oprócz działalności związanej z obsługą nieruchomości mieszkaniowych skarżąca prowadzi również działalność opodatkowaną i zwolnioną w stosunku do towarów i usług, do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, od których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. W 2017 r. proporcja zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wynosi 62%. W ocenie wnioskodawczyni zastosowanie proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 powołanego aktu byłoby niekorzystne dla nabywcy lokalu mieszkalnego, ponieważ zawyżałoby jego koszt. Skarżąca uważa, że właściwym byłoby stosowanie współczynnika wynikającego ze stosunku powierzchni przeznaczonego na wynajem do całkowitej powierzchni mieszkalnej budynku. 2.2. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w odniesieniu do wszystkich faktur dotyczących inwestycji mieszkaniowej może ona określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - w proporcji wynikającej ze stosunku metrów kwadratowych powierzchni mieszkania na wynajem do powierzchni budynku? 2.3. W stanowisku własnym wskazała, że odliczenie podatku VAT w proporcji wynikającej z metrów kwadratowych powierzchni budynku, z faktur dotyczących inwestycji mieszkaniowej, polegającej na budowie 23 mieszkań na sprzedaż i 1 mieszkania pod wynajem jest prawidłowe, ponieważ w sposób najbardziej adekwatny przyporządkowuje podatek do czynności podlegających opodatkowaniu. Zastosowanie do ww. faktur proporcji stosowanej u skarżącej w wysokości 62% byłoby niekorzystne dla ostatecznego nabywcy, gdyż zawyżałoby koszt budowy 1 m2 oraz powodowałoby niekonkurencyjność oferowanych cen mieszkań w porównaniu do innych podmiotów. 3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2017 r., organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ omówił zasady odliczania podatku naliczonego zaznaczając, że prawo do odliczenia przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w przypadku gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi. Powołując się na postanowienia art. 90 ust. 1 – 6 i 8, 9, 9a i 10 u.p.t.u. zaznaczył, że na podstawie pierwszego z powołanych przepisów występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w powołanym przepisie przewidziano jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Według organu, jeżeli skarżąca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazany przez wnioskodawczynię klucz alokacji nie daje możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od woli skarżącej i przyjętych przez nią kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez wyliczenie procentowego udziału powierzchni, która będzie służyć do czynności zwolnionych od podatku do całości powierzchni budynku nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o PTU. 4. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4.1. W skardze wniesionej do WSA w Poznaniu S. zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 i art. 90 ust. 2 u.p.t.u. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że rozstrzygnięcie sporu z uwagi na treść zarzutów skargi wymaga dokonania oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodził się z organem, że zastosowana przez wnioskodawczynię na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 – 10 u.p.t.u . W tym kontekście Sąd wskazał na ten fragment opisu zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca wskazała, że oprócz działalności związanej z obsługą nieruchomości mieszkaniowych prowadzi również działalność opodatkowaną i zwolnioną w stosunku do towarów i usług, do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, od których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stąd zdaniem Sądu użycie przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego sformułowania "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 1 u.p.t.u., a proporcja odliczenia musi zostać ustalona z zachowaniem reguł z art. 90 ust. 2 powołanego aktu. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. Trafnie zauważono, że skoro wnioskodawczyni chce zastosować opisany przez siebie klucz inwestycyjny to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Formułując zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca twierdzi, że na skutek zastosowania opisanego przez nią klucza alokacji dochodzi do podziału ogółu wydatków związanych z inwestycją budowlaną na całą powierzchnię budowanego budynku i ustalenia średniej/przeciętej ceny budowy 1 m2 odpowiadającej bezpośrednio średniej/przeciętej cenie budowy całego budynku. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącą wskaźnik powierzchni umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku S. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 90 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącą wskaźnik powierzchni umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu, pomimo tego, że we wskazanym przez skarżącą kluczu alokacji dochodzi do podziału ogółu wydatków związanych z inwestycją budowlaną na całą powierzchnię budowanego budynku i ustaleniu średniej/przeciętej ceny budowy 1 m2, która bezpośrednio odpowiada faktycznej cenie budowy 1 m2 budynku, z uwagi na fakt, iż wszystkie lokale mieszkalne w planowanym budynku wielorodzinnym nie będą się od siebie różniły pod względem: wyposażenia, standardu wykończenia, czy użytych do ich budowy materiałów, a zatem, zastosowanie wskazanej przez skarżącą metody alokacji bezpośredniej podatku naliczonego nie będzie skutkowało powstaniem prawa do odliczenia części podatku naliczonego niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną, 2. art. 90 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, pomimo tego, że z uwagi na możliwość bezpośredniego i bezspornego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - w oparciu o wskazany przez skarżącą klucz alokacji - nie powinno mieć zastosowania odliczenie proporcjonalne na zasadach przewidzianych w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. 6.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna S. nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 7.2. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie sposobu określenia przez S. proporcji, według której powinna odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących tzw. wydatki mieszane dotyczących inwestycji mieszkaniowej, polegającej na budowie 23 mieszkań na sprzedaż i 1 mieszkania pod wynajem. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku od towarów i usług, normuje art. 90 u.p.t.u. Z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego. Jeżeli zaś nie jest możliwe takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, to zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). W art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się mianowicie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od stosowania tego sposobu określenia proporcji, a zatem jest on bezwzględnie wiążący (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17). Innymi słowy, jeżeli podatnik nie jest w stanie – jak tego wymaga art. 90 ust. 1 u.p.t.u. – w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 7.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że proponowany przez skarżącą klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni mieszkania przeznaczonego na wynajem do całkowitej powierzchni mieszkalnej budynku w istocie ma charakter szacunkowy, co przesądza o tym, że obiektywnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącą wskaźnik powierzchni umożliwia bowiem jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro skarżąca zamierzała zastosować opisany przez siebie klucz powierzchniowy to tym samym nie był w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącą wskaźnik powierzchni umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. 7.4. W orzecznictwie Sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że klucz powierzchniowy pozwala ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie może być stosowany jako metoda alokacji bezpośredniej. Jest metodą szacunkową (zob. wyroki NSA z 14.05.2021 r., sygn. akt I FSK 422/18, z 25.02.2020 r., sygn. akt I FSK 1571/17, z 8.07.2019 r. sygn. akt I FSK 239/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażone w ww. orzeczeniach stanowisko i przyjmuje je za własne. Dodatkowo Sąd wskazuje, że wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.10.2016 r., sygn. akt I SA/Bd 635/16 na który powołał się autor skargi kasacyjnej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.07.2019 r., sygn. akt I FSK 239/17. 7.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew temu co zarzuca skarżąca prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację przyjęto prawidłową wykładnię art. 90 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawidłowo wskazano na możliwość zastosowania do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego art. 90 ust. 2 tej ustawy. To zaś przesądza o braku zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. 7.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).