II FSK 2109/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1218/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1218/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. D. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wystąpił również o zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącej (adwokata) kosztów pomocy prawnej, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-2) i prawa materialnego (3), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p." polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie zastosowano środka wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. wskutek braku uwzględnienia przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów w ramach oceny znaczenia dokumentów załączonych przez A. D. do wniosku o wznowienie postępowania polegające na pozbawieniu ich znaczenia w sprawie, w której okoliczności związane z sytuacją osobistą i majątkową podatnika są kluczowe dla rozstrzygnięcia, tym bardziej jeśli dotyczą faktów powoływanych przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia w uzasadnieniach swoich decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie zastosowano środka wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. wskutek braku uwzględnienia, iż zachodziły zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej w ramach wznowionego postępowania, albowiem przedstawione przez stronę (podatniczkę) nowe dowody nie były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji, a dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie, na które powoływały się organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji; 3) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi ważny interes podatnika umożliwiający umorzenie zaległości podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za bezzasadne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05). 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżąca nie wykazała, iż wskazywane naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że skarżąca kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organem podatkowym co do tego, że po wznowieniu postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji. Nowe dowody załączone przez skarżącą do jej wniosku o wznowienie postępowania dotyczące jej sytuacji majątkowej w 2010 r. nie miały wpływu na wynik sprawy dotyczącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skarżąca nie wykazała bowiem, że osiągając w 2013 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie była w stanie uregulować zobowiązania podatkowego z tego tytułu (4 086 zł), które przekształciło się w zaległość podatkową, której umorzenia domagała się skarżąca wraz z odsetkami za zwłokę. 4.2. Mając na uwadze zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że sprowadzają się one do naruszenia art. 191 O.p. przez organ podatkowy, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że dowody dotyczące jej sytuacji majątkowej w 2010 r., załączone do wniosku o wznowienie postępowania, świadczą nie tylko o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. niezbędnej do wznowienia postępowania, ale istotnie wpływają na stan faktyczny sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powodują zatem konieczność uchylenia decyzji dotychczasowej i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej. Uznał bowiem, że dowody dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej w 2010 r. nie skutkują zmianą stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej odmawiającej skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dowody te wypełniały przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek skarżącej, ale ich ocenia nie powodowała konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organowi podatkowemu i oddalił skargę. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, wyrażających normy blankietowe stanowiące podstawę dla uprawnionego podmiotu do wydania określonej decyzji (wyroku), tj. art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mają zatem charakter wtórny w stosunku do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 4.3. Odnosząc się bezpośrednio do poszczególnych przepisów, których naruszenie zarzuca skarżąca Sądowi pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Analiza argumentacji wspierającej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 191 O.p. przez organ podatkowy, a także przez Sąd pierwszej instancji, opiera się na założeniu, że dowody dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej w 2010 r. należy ocenić jako wpływające istotnie na jej możliwości płatnicze w 2013 r. i w roku następnym bowiem do sytuacji majątkowej skarżącej istniejącej w 2010 r. odnosił się organ podatkowy w decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe założenie należy uznać za błędne. Nie zostało ono nadto należycie uzasadnione. Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do jednego z elementów uzasadnienia decyzji dotychczasowej, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca, należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że dowody dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej istniejącej w 2010 r. w sposób istotny modyfikowały jej sytuację majątkową z roku 2013 i roku następnego, w którym została wydana decyzja ostateczna odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. poprzez pozbawienie przez organ i przez WSA tychże dowodów "znaczenia w sprawie". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "Dokumenty przedstawione przez podatniczkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, dotyczące zdarzeń z 2010 roku, związanych ze sposobem wydatkowania przez nią środków uzyskanych ze spadku oraz ze zbycia lokalu mieszkalnego, mają w niniejszej sprawie istotne znaczenie, a ich dotychczasowa ocena zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.", ale nie przedstawił wniosków płynących z jego oceny tych dowodów, które miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie przedstawił argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez organ podatkowy i przez Sąd pierwszej instancji poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie wykazał, że dowody dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej w roku 2010 powodowały brak możliwości wywiązania się ze zobowiązania podatkowego za 2013 r. lub w inny sposób wypełniały przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". Tym samym nie wykazał, że przedmiotowe dowody stanowiły podstawę do zastosowania przez organ art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w sposób oczekiwany przez skarżącą, tj. do uchylenia decyzji dotychczasowej i umorzenia jej zaległości podatkowej za 2013 r. W związku z powyższym uznać należy za chybiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 191 O.p. przez organ podatkowy, a zatem również przez Sąd pierwszej instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy o naruszeniu art. 191 O.p. można byłoby mówić wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że dowody załączone do jej wniosku o wznowienie postępowania należy uznać za spełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli także istotne dla sprawy. Takimi dowodami (okolicznościami) mogą być tylko dowody (okoliczności) świadczące o wystąpieniu przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednak nawet po spełnieniu powyższego warunku w rozpoznawanej sprawie kwestią otwartą byłaby kwestia istotności owego naruszenia w kontekście możliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., mając na względzie uznaniowy charakter rozstrzygnięcia oczekiwanego przez skarżącą, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., która to kwestia nie była przedmiotem rozważań stron postępowania i Sądu pierwszej instancji na tle decyzji dotychczasowej. 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła odrębnej argumentacji wspierającej zarzuty naruszenia innych przepisów wymienionych w jej petitum, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także art. 67a § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje jako konsekwencji naruszenia art. 191 O.p. Tym samym uznać należy za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem brak było podstaw do uchylenia przez WSA decyzji organu podatkowego odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostały wymienione przesłanki, które stanowiły podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w inny sposób od powiązanego z naruszeniem art. 191 O.p. Skoro zarzut naruszenia art. 191 O.p. został uznany za chybiony, to tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. To zaś oznacza, że nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. zawierającego normę blankietową do uchylenia decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. umorzenia zaległości podatkowej skarżącej. Zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie został uzasadniony. W istocie autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazuje na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez przyjęcie, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika. Skoro jednak za chybiony został uznany zarzut naruszenia art. 191 O.p. to już tylko z tej przyczyny należało uznać, że brak było podstaw do wniosku, że owa przesłanka zaistniała w związku z przedstawieniem przez skarżącą dowodów dotyczących jej sytuacji majątkowej w roku 2010. W świetle powyższej argumentacji za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Pomimo dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, o czym mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum, a to przez wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r., I OPS 10/09. Brak było natomiast podstaw prawnych uzasadniających odnoszenie się do tych okoliczności, na które wskazywał autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, których nie można było powiązać z przepisami wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).