I SA/Po 971/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E S. S. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił następujący stan faktyczny. Małżonka wnioskodawcy [...] kwietnia 2009 r., nabyła nieruchomość położoną w G., będąc wówczas stanu wolnego za cenę [...] zł. Do zawarcia związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej doszło [...] sierpnia 2010 r. Natomiast [...] lutego 2014 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę o rozszerzeniu wspólności ustawowej postanawiając, że majątek jaki każdy z nich posiada jako majątek osobisty oraz majątek jaki każdy z nich nabędzie z jakiegokolwiek tytułu, stanowić będzie ich wspólną własność. W dniu [...] listopada 2016 r. zawarta została umowa sprzedaży tego lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł. Wnioskodawca w związku z tym , po uzyskaniu informacji w organie podatkowym, złożył [...] kwietnia 2017 r. zeznanie roczne [...] Ponieważ miał wątpliwości co do tego czy w ogóle powstał przychód , wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zadał pytanie, czy w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") zbycie nieruchomości będzie stanowiło dla niego źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Prezentując swoje stanowisko stwierdził, że nieprawidłowo postąpił składając zeznanie [...] i wykazując jako przychód połowę wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który w momencie sprzedaży stanowił majątek wspólny małżonków. Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej odrębny majątek jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez drugiego małżonka. Z regulacji kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że cechą charakterystyczną współwłasności łącznej jest to, że nie są określone udziały, a możliwość dysponowania nimi jest wyłączona tak długo, jak długo trwa wspólność łączna. Wskazana wyżej cecha, jaką jest w przypadku współwłasności łącznej brak określonych udziałów, nie oznacza wcale, że jest ona bezudziałowym prawem wspólnym, a jedynie wskazuje, że brakuje tu skonkretyzowanej (ułamkowo) wielkości udziału poszczególnych właścicieli. Przy takim ujęciu współwłasność łączna jawi się jako ciągłe, konieczne zespolenie nieoznaczonych co do wielkości i równoważnych swą mocą udziałów we współwłasności. Podkreślił, że dopiero od ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, zastosowanie znajdą przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2017 r., nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko, jest nieprawidłowe. Organ orzekł, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W jego ocenie w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Wyjaśnił, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków. Mając na uwadze art. 29 § 1 O.p. organ stwierdził, że w takim przypadku, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Według organu w powyższych przepisów jasno wynika, że nieruchomość na-leżąca do małżonki wnioskodawcy, którą nabyła przed zawarciem związku małżeńskiego - a więc przed powstaniem wspólności ustawowej - stanowiła jej majątek osobisty i była jej wyłączną własnością. To zaś oznacza, że wyłącznie małżonka wnioskodawcy do czasu rozszerzenia [...] lutego 2014 r. wspólności ustawowej małżeńskiej była właścicielką nieruchomości. Zatem, w tym dniu, tj. w dniu zawarcia pomiędzy małżonkami umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską wnioskodawca nabył prawo do udziału w nieruchomości i z tą datą uzyskał prawo do przedmiotowej nieruchomości. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że skoro datą nabycia przez wnioskodawcę prawa do nieruchomości jest dzień zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, to odpłatne zbycie udziału w tej nieruchomości w 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowi dla zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. S. S. w skardze domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił: - naruszenie , poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. oraz przepisu art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i uznanie, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową stanowi formę zbycia, a tym samym nabycia przedmiotów i praw majątkowych nią objętych, wskutek czego następcze odpłatne zbycie objętych tą umową nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia utożsamianego z podpisaniem umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, stanowić będzie źródło przychodu stanowiące podstawę do obliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 9 u.p.d.f.; - rażące, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w związku z art. 2a O.p., który obliguje organ podatkowy do dokonania wykładni korzystnej dla podatnika, w sytuacji gdy nie jest możliwe usunięcie wątpliwości co do treści przepisu tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w którym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycia". Zdaniem skarżącego włączenie do wspólnego majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który włączył nieruchomość do majątku wspólnego. U małżonka, który stał się współwłaścicielem nieruchomości w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej, również nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok NSA z 9 kwietnia 2002 r. o sygn. akt III SA 2717/00 oraz na liczne interpretacje podatkowe. W ocenie skarżącego skoro organ dostrzegł, że w zakresie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w orzecznictwie i interpretacjach spotkać można odmienne stanowiska w odniesieniu do kwestii ustalenia momentu nabycia w związku z umową rozszerzającą wspólnotę majątkową, to miał obowiązek zastosować normę prawną określoną w art. 2a O.p. i przyjąć stanowisko, które jest korzystne dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy powiększenie majątku wspólnego małżonków umową z [...] lutego 2014 r. zawartą na podstawie art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, stanowi dla drugiego małżonka nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W opinii sądu w przedstawionym stanie faktycznym istotny jest wzgląd na charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Zgodnie z art. 31 § 3 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego , z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Uregulowana w art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską , jest umową, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Natomiast umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, mają charakter organizacyjny. Skoro więc z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (małżonka wnioskodawcy) wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14, z 22 marca 2017 r., II FSK 456/15 , z 31 maja 2017 r., II FSK 1236/15 . Zgodnie z art. 10 ust. 1pkt. 8 lit.a u.p.d.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Małżeńskiej umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Wprawdzie pogląd prezentowany przez organ znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Po 456/12, jednak jest to orzeczenie odosobnione i nie zostało poddane kontroli instancyjnej. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu w sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy przepisy ustawy czy innego aktu prawnego prowadzą do wniosków sprzecznych czy niejednoznacznych, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wyrażony powyżej pogląd prawny i sposób wykładni przepisów prawa. Z tych powodów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej wyżej usta-wy, uwzględniając regulację § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).