I SA/Bd 149/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2011r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2011r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2011r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "D. " T. P. dokonywał zakupu i sprzedaży złomu stalowego oraz metali kolorowych. Ustalono, iż strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych jako wystawcy figurowali: E. L. S. - łącznie 24 faktury VAT, T. T. K. - łącznie 12 faktur VAT, B.-M. T. N. - łącznie 10 faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wyklucza wskazanych wyżej dostawców jako wiarygodne źródło pochodzenia towarów. Organ odwoławczy zauważył, że prowadzone postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec wymienionych kontrahentów zostały zakończone wydaniem następujących decyzji: z dnia [...]. określającej L. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń, luty i marzec 2011r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktur VAT - w okresie od stycznia do marca 2011r. łącznie w wysokości [...] zł (195 tzw. "pustych" faktur VAT); z dnia [...]. określającej T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011r. w kwocie [...]zł, oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108. ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT - w okresie od lutego do marca 2011r. łącznie w wysokości [...] zł (50 tzw. "pustych faktur" VAT); z dnia [...]. określającej T. N. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT - w okresie od stycznia do marca 2011r. łącznie w wysokości [...] zł (170 tzw. "pustych faktur" VAT). L. S., T. K. i T. N. nie zaskarżyli wymienionych decyzji poprzez wniesienie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, zatem wskazane decyzje stały się ostateczne. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wymienieni wyżej rzekomi dostawcy, tj. E. L. S., T. T. K., B.-M. T. N., nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, będąc podmiotami nierzetelnymi, jedynie zaangażowanymi w proceder związany z wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie takiego stanowiska. Wystawione przez nich faktury, w łącznej liczbie 46 szt. to faktury, które nie potwierdzają zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Autentyczność dostaw została potwierdzona jedynie w bardzo niewielkim zakresie. W przedmiotowej sprawie za udowodnione organ ponad wszelką wątpliwość uznał, że wskazani rzekomi dostawcy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniali żadnych pracowników oraz nie dysponowali żadnym zapleczem umożliwiającym wykonanie dostaw złomu. Zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane ani przez nich, ani też przez inny podmiot działający w ich imieniu lub na ich polecenie. W ocenie organu, za uznaniem transakcji za fikcyjne przemawia również gotówkowa forma zapłaty w odniesieniu do wszystkich faktur w przypadku znacznych kwot - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocena prowadzą do wniosków, iż skarżący świadomie wszedł w posiadanie dokumentacji, która następnie dała mu możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji jak również w toku postępowania odwoławczego nie zostały przedstawione żadne wiarygodne dowody chociażby uprawdopodobniające faktyczną dostawę towarów przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. W przedmiotowej sprawie, w świetle obiektywnych okoliczności, trudno zatem uznać brak świadomości skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych. Organ wskazał, że w związku ze stwierdzonymi w niniejszej sprawie okolicznościami faktycznymi, nie było potrzeby badania dobrej wiary w związku z zakwestionowanymi transakcjami, albowiem jednoznaczne ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Tymczasem ustalone zostało jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały zupełnie w oderwaniu od jakiejkolwiek dostawy towarów. Natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania rzeczywistego źródła towaru, którego podatnik nie chce ujawnić. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, zagwarantowanej przez ustawodawcę, poprzez powoływanie się na dowody pośrednie, nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w sprawach kontrahentów tj. T. K., L. S. oraz T. N.; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych i uznaniu, że jedynie współpraca z kontrahentami - D. D. oraz A. M. była rzeczywista; naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji; naruszenie art. 120 i następne O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego wobec organów podatkowych; błędną interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący dokonał fikcyjnych transakcji wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych, jak dokumenty księgowe oraz zeznania świadków. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zarówno z jego zeznań jak i zeznań jego kontrahentów (T. K., T. N., L. S.) wynika, iż osoby te - prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem i metalami kolorowymi - współdziałały ze sobą na płaszczyźnie realizacji umów sprzedaży. Podniósł, iż nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniach prowadzonych wobec wymienionych podatników, a tym samym ustalenia poczynione w tych postępowaniach nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że nie miał wglądu w dokumentację ani wpływu na przebieg transakcji handlowych prowadzonych przez jego dostawców, a co za tym idzie, na prowadzenie rzetelnej dokumentacji w tym zakresie. Skarżący podniósł, że nie jest w dobrym tonie w branży "złomowej" dopytywanie się o źródło pochodzenia towaru, gdyż jest to informacja zastrzeżona stanowiąca tajemnicę handlową. Podkreślił, że znał wcześniej swoich dostawców i miał do nich zaufanie. Wskazał, że również jego firma była znana w branży i nie mógł sobie pozwolić na nierzetelne transakcje z uwagi na ryzyko utraty zaufania i utraty potencjalnych nabywców. Zaznaczył, że przesłuchani świadkowie zeznali o przeprowadzonych transakcjach, opisując szczegółowo ich przebieg, rodzaj transportu, markę i ładowność pojazdów, miejsce składowania i dowozu, a także sposób rozliczenia. W ocenie skarżącego, działania organu wskazują, iż prowadzone postępowanie podatkowe nie zmierzało do ustalenia obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych, a raczej do potwierdzenia z góry założonej tezy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżący podniósł, że jako działający w dobrej wierze podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Zarzucił, że organ nie wykazał, na podstawie jakich okoliczności skarżący przypuszczał, bądź mógł przypuszczać, że zakwestionowane transakcje stanowią oszustwa podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od lutego do maja 2011r. prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem pod nazwą D., do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę E. L. S. w I., B.-M. T. N. w I., oraz T. T. K. w I.. Zdaniem organu skarżący nie ma takiego prawa, ponieważ wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie natomiast skarżącego wystawione faktury dokumentowały faktyczne nabycie towarów. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. W zakresie działalności firmy E. L. S. ustalono, że skarżący zaewidencjonował w lutym i marcu 2011 r. łącznie 24 faktury VAT wystawione przez L. S., przy czym 18 faktur nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji, natomiast 6 faktur dokumentowało w części autentyczną sprzedaż. Uwzględniając powyższe ustalenia wartość fikcyjnej sprzedaży wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł. W wymienionych fakturach jako przedmiot zakupu wskazane zostały: złom stalowy, Al puszka, złom KO wióry, wióry KO, złom stopowy, złom stopowy wióry. Sposób płatności określony został we wszystkich przypadkach jako gotówka. Postępowanie wykazało, że L. S. w tym okresie nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w takim rozmiarze jak wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Nie nabył złomu od firm wskazanych w wystawionych fakturach zakupu, bowiem faktury VAT wystawione przez te podmioty były fikcyjne, tj. nie dokumentowały nabycia złomu, a dostawy towarów z nich wynikające nigdy nie miały miejsca. Organ zakwestionował transakcje zakupu towarów wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę: P. M. Ł. N. w M., K.-P. Ł. S. w M. oraz P.W. R. W.. Zarówno M. N., Ł. S. jak i R. W. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur. Nie prowadzili działalności, ani pod wskazanymi adresami zamieszkania (mieszkania w budynku wielorodzinnym), ani nie wskazali innego wiarygodnego miejsca jej prowadzenia. Nie posiadali i nie użytkowali placu do składowania, urządzeń do ważenia i przeładowywania złomu. Nie mieli też zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego typu działalności. Nie dysponowali żadnym środkiem transportu, nie posiadali prawa jazdy, nie zatrudniali pracowników. Nie posiadali również stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Podmioty te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w istocie będąc podmiotami zaangażowanymi w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zeznania złożone w toku postępowania karnego przez R. W. i Ł. N. w Prokuraturze Okręgowej w B. w charakterze podejrzanych potwierdzają świadomy udział w nielegalnym procederze (sygn. akt VI Ds. 10/10). W konsekwencji L. S. nie nabył towarów od firm wskazanych w wystawionych fakturach zakupu, które następnie miały stanowić przedmiot dostawy na rzecz skarżącego. Wyżej wymieniony nie wskazał przy tym wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem rzekomych dostaw. Tym samym jedynie uczestniczył w tworzeniu "pustych" faktur sprzedaży złomu, które faktycznie nie miały odzwierciedlenia w realnych transakcjach. W odniesieniu do firmy T. T. K. organ zakwestionował 12 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W wymienionych fakturach jako przedmiot zakupu wskazane zostały: złom stalowy poprodukcja, złom stali KO. Sposób płatności określony został we wszystkich przypadkach jako gotówka. Organ ustalił, że działalność T. K. ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma T. K. nie była ani nabywcą, ani dostawcą towarów wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach. T. K. nie wskazał źródeł pochodzenia złomu, które zostały następnie zafakturowane na rzecz jego odbiorców. T. K. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Z wyjątkiem mieszkania w wielorodzinnej kamiennicy, nie posiadał zorganizowanego miejsca prowadzenia działalności mogącego wskazywać, że w rzeczywistości zajmował się obrotem złomem. Podczas oględzin miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności nie stwierdzono zarówno w samym budynku, jak i w jego obrębie żadnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wyżej wymieniony nie zatrudniał w firmie pracowników, przy transporcie złomu sam kierował samochodami ciężarowymi, chociaż nie ma uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych pojazdów, które rzekomo prowadził i posiadał. Nie pamiętał żadnego dostawcy i obrotów swojej firmy. Nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, gdyż ta została mu skradziona z samochodu. Nie dysponował jednak dokumentami potwierdzającymi kradzież dokumentów. Przysłuchania w charakterze świadków członków rodziny T. K. (matki i żony) nie potwierdziły faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. T. K. został uznany przez sąd karny winnym, że w lutym i marcu 2011 r., prowadząc działalność pod firmą T. T. K. z siedzibą zgłoszoną w I., działając w krótkich odstępach w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych 50 faktur VAT, w tym m. in. faktury VAT w ilości 12 sztuk dla firmy D. T. P. (wyrok nakazowy z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w I. VI Wydział Karny, sygn. akt VI K 669/13, t. III, k. 742-744). W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że T. K. faktycznie nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione przez niego faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży złomu od lutego do marca 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przypadku firmy B.-M. T. N. organ zakwestionował 10 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W wymienionych fakturach jako przedmiot zakupu wskazane zostały: stal KO, wióry KO, Alu puszka, aluminium, złom stalowy, złom miedzi. Sposób płatności określony został we wszystkich przypadkach jako gotówka. Dostawcami złomu na rzecz wyżej wymienionego były następujące firmy: T. T. K. w I., P. P. G. w I., J.-T. J. D. w I., PW H.-M. D. P. w I., W.-B. D. W. w I., N.-B. P. N. w I., FHU E. L. S. w I., S.-M. D. S., S., O. 14/1. Organ szczegółowo przeanalizował działalność wyżej wymienionych dostawców na rzecz firmy T. N.. Z ustaleń organu wynika, że dostawcy ci nie posiadali technicznych możliwości transportu, składowania, przeładunku i ważenia złomu. Nie dysponowali placem, wagą urządzeniami służącymi do sortowania i przeładunku złomu. Nie mieli żadnych pojazdów i nie zatrudniali pracowników. Pod wskazanymi przez siebie adresami z reguły nie prowadzili działalności gospodarczej. W przypadku D. W., Sąd Rejonowy w I. VI Wydział Karny wyrokiem z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt VI K 454/13 uznał go za winnego zarzucanych mu czynów, tj. wystawienia w okresie od [...] r. do [...] r. pod firmą W.-B. 41 faktur VAT, które dokumentowały transakcje sprzedaży towarów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że wymienione podmioty uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu. T. N. nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu, aniżeli wynikające z zakwestionowanych faktur. Skoro nie dokonał on nabycia złomu w deklarowanej wielkości od firm wskazanych na fakturach zakupu i jednocześnie nie wskazał innych wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru, to nie mógł tym samym dokonać sprzedaży złomu na rzecz firmy D.. W rezultacie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, rzekomi dostawcy skarżącego, tj. firma E. L. S., T. T. K., B.-M. T. N., nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Wystawione przez nich faktury, w łącznej liczbie 46 sztuk, to faktury, które nie potwierdzają zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Są to tzw. "puste" faktury VAT. Autentyczność dostaw została potwierdzona jedynie w bardzo niewielkim zakresie. Na podstawie udostępnionej dokumentacji księgowej i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonał ilościowego rozliczenia odpłatnych nabyć i dostaw towarów w ujęciu asortymentowym w celu ustalenia kierunków sprzedaży złomu przez skarżącego. Powiązano nabycia towarów z dostawami, dokonano ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw towarów z zastosowaniem metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). Przy wykorzystaniu tej metody ustalono obrót towarem oraz ustalono wielkość sprzedaży, która była autentyczna. Wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży w części, w jakiej nie miały w ogóle pokrycia w rzetelnych dokumentach stwierdzających nabycie, należało natomiast uznać za faktury dokumentujące obrót towarem, który pochodził z nieustalonych źródeł. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec kontrahentów skarżącego, tj. w decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej L. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń, luty i marzec 2011 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do marca 2011 r. łącznie wysokości [...] zł (t. II, k. 276-302); w decyzji nr [...] z dnia [...]. określającej T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od lutego do marca 2011 r. łącznie w wysokości [...] zł (t. II, k. 416-444); w decyzji nr [...] z dnia [...] r. określająca T. N. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do marca 2011 r. łącznie w wysokości [...] zł (t. II, k. 318-400). Decyzje te są ostateczne. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Oczywiście moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna (art. 194 § 3 O.p.), jednakże skarżący nie przedłożył dowodów obalających wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych, tj. decyzji podatkowych wydanych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do dostawców skarżącego. W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 956/11 NSA stwierdził, że powyższy przepis wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową oraz że postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Podkreślić również należy, że w stosunku do T. K. został wydany wyrok nakazowy, skazujący go na grzywnę, podstawie art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s., za wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podnieść trzeba, że w myśl art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążącą ma również wyrok nakazowy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 123). W świetle powyższego organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy. Analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że skarżący świadomie posługiwał się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. W rezultacie, w związku ze stwierdzonymi w niniejszej sprawie okolicznościami faktycznymi, nie było potrzeby badania dobrej wiary skarżącego, bowiem w rozpatrywanej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur. Zakwestionowane faktury wystawione zostały bowiem zupełnie w oderwaniu od jakiejkolwiek dostawy towarów. Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze. W skardze strona podnosi, że prowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do ustalenia obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych, a jedynie do potwierdzenia z góry założonej tezy. Nie wskazuje jednak jakich konkretnych nieprawidłowości dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. Ogólnie wskazuje na pominięcie wiarygodności zeznań świadków, ich niespójne i wzajemnie sprzeczne zeznania. Sformułowane w skardze zarzuty są w istocie polemiką z prawidłową oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. Wbrew przy tym zarzutom strony organ nie dokonywał oceny zeznań w charakterze świadków A. M., W. P., S. G.. Jak wynika z odpowiedzi na skargę zeznania wskazanych osób oceniane były w zupełnie innym postępowaniu dotyczącym skarżącego, a zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy nie dokonywał także oceny zeznań D. D.. W skardze strona podnosi również, że w branży złomowej w dobrym tonie nie jest dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru i że skarżący działał w dobrej wierze. Z twierdzeniem tym trudno jest się zgodzić. Podkreślić należy, że w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa lub oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 26 sierpnia 2014 r., I FSK 1209/13; 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wykazał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wskazane w fakturach VAT transakcje zakupu złomu faktycznie nie zostały wykonane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżący, przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury VAT, miał świadomość oszustwa podatkowego. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie w granicach nakreślonych przepisami prawa. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ nie mógł naruszyć wskazanego w skardze art. 108 u.p.t.u., ponieważ w ogóle go nie stosował. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie została także naruszona zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchiwanej w innym postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07). W skardze takich konkretnych okoliczności nie wskazano. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka