II FSK 1888/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1517/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1517/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej : skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej : organ odwoławczy) z 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 z późn.zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.; dalej : o.p.) polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz §2, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż posiadana przez R. dokumentacja jest wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania uzupełniona danymi z organów rejestrujących pojazdy, a tym samym – z wyłączeniem wydatków na rejestrację pojazdów – zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie uznano żadnych innych wydatków niezbędnych do sprowadzenia pojazdów do Polski, na których poniesienie wskazywali kierowcy przesłuchani w charakterze świadka; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie albowiem, gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie R. G. na okoliczność poniesienia wydatków dotyczących każdego zakupionego autobusu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznał to odrzucenie wniosku dowodowego za uzasadnione, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania R. G. mogło zaważyć na ocenie, że brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od rozpatrywanego przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. 4.2. Przede wszystkim należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1125/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/13 i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wskazanym wyżej wyroku NSA. Wskazaniami tymi był również związany organ. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., I FSK 2228/15). Ponadto moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu zawarta w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II OSK 2164/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1125/14 wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, nie uchybił dokonując kontroli legalności zaskarżonej do niego decyzji przepisom proceduralnym związanym z ustaleniem stanu sprawy i rekonstrukcją okoliczności faktycznych oraz trybem i formą przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, a także co do zasady ich oceny. Sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena, dotycząca prawidłowości poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, znalazła pełne potwierdzenie w zgromadzonych aktach administracyjnych, poddanych analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że organy podatkowe wykazały w sposób w pełni przekonujący, że Skarżący posługiwał się na przestrzeni kilku lat innymi podmiotami gospodarczymi w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności. W 2005 r. tym podmiotem firmującym w rzeczywistości działalność gospodarczą Skarżącego był R. G., który miał prowadzić firmę R. W rezultacie sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował konstatację organów podatkowych, że w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa. Powyższe oznacza, że sformułowane ponownie zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej obecnie sprawie słusznie stwierdził, że nie jest uprawniony do dokonania odmiennej oceny w tym zakresie, gdyż kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w wyroku o sygn. akt II FSK 1125/14. Tak więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. polegający na błędnym przyjęciu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zarówno z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie, pomimo zaniedbania przez skarżącego obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie wydatków poniesionych na rejestrację pojazdów, organ podatkowy oszacował ich wysokość, albowiem w trakcie postępowania podatkowego skarżący wskazywał na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1125/14 podkreślono, że z nie zakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w istocie działalność gospodarcza była prowadzona przez Skarżącego w 2005 r. również pod firmą R. Nie może on wobec tego zasadnie twierdzić, że wykonujący ją R. G. nie miał obowiązku gromadzenia i posiadania dokumentów księgowych dotyczących kosztów ubocznych kupowanych w Niemczech autobusów. W istocie to skarżący jako faktyczny przedsiębiorca miał obowiązek ich posiadania dla prawidłowego określenia dochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest wobec tego brak obowiązku ich gromadzenia wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.), gdyż faktyczny podatnik nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania. W rezultacie sama okoliczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa, czy dokonywanie napraw na terenie Niemiec, a tym bardziej także na wypłaty diet i kosztów podróży z tytułu delegacji dla pracowników nie została poparta żadnymi dowodami, z których wynikałby faktyczna możliwość powiązania konkretnych wydatków z indywidualnie określonym pojazdem. Jedynie takie dowody poniesienia wydatków, które można byłoby powiązać z indywidualnie zidentyfikowanym autobusem poprzez numer rejestracyjny lub indywidualny numer identyfikacyjnym (nr VIN), mogłyby zostać uwzględnione przez organy podatkowe jako koszty podatkowe przy odtwarzaniu podstawy opodatkowania. Prócz samych stwierdzeń o tego rodzaju wydatkach ponoszonych na terenie Niemiec strona wnosząca skargę kasacyjną nie zaoferowała żadnych dokumentów. Nie mogły one także zostać zastąpione zeznaniami strony, czy świadków, w tym R. G. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że skoro opłaty związane z rejestracją poszczególnych pojazdów zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w Starostwie Powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w Urzędzie Skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach administracji publicznej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji opisaną wyżej oceną prawną był związany zarówno ponownie orzekający sąd administracyjny jak i organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organu podatkowego w zakresie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dokonał oszacowania kosztów związanych z rejestracją autobusów z korzyścią dla skarżącego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 23 o.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy R. G. nie gromadził dokumentów związanych z wydatkami z uwagi na opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Transakcje prowadzone przez firmę R. zostały uznane za część działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod nazwą G. Przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów firmy R. powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez skarżącego w ramach firmy G. O poniesieniu wydatku nie mogą świadczyć zeznania świadków, lecz dowody (dokumenty) ściśle przyporządkowane do konkretnych transakcji (zakupów autobusów). Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej po raz kolejny argumenty, które były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 czerwca 2016 r. nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz §2, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 4.4. Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych bezsprzecznie wynika, że świadek R. G., przesłuchiwany zarówno w ramach postępowania kontrolnego wobec skarżącego jak i w ramach kontroli prowadzonej w firmie R., zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość wydatków ponoszonych w związku ze sprowadzaniem autobusów. Sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy ku temu, by stwierdzić, że wniosek o odmowie przesłuchania R. G. był prawidłowo oddalony, bowiem w sprawie prawomocnie przesądzono, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą R. była faktycznie prowadzona przez skarżącego. W tym miejscu należy ponownie przytoczyć ustalenia, które zostały potwierdzone w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r. Podkreślenia wymaga, że R. G. prowadził swoją działalność pod firmą R. tylko w 2005 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej w ogóle, a osiągnięty przez niego obrót powodował, że nie mógłby już w 2006 r. z uwagi na przepis art. 6 ust. 4 pkt 1) lit.a) u.z.p.d.o.f. dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych działalność taka nie była już kontynuowana w tej samej formie, a w 2006 r. zawiązano kolejny podmiot firmujący działalność Skarżącego, także z udziałem R. G., o nazwie A. s.c. Z przebiegu działalności handlowej obydwu firm wynika, że firma R. była swego rodzaju buforem, który przechwytywał w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. w 2005 r. Skarżący w istocie w całości zarządzał tą firmą. 4.5. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 §2 p.p.s.a.