I SA/Gd 1517/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-36L) M. K. wykazał z prowadzonej pod nazwą "A" działalności gospodarczej: przychód w wysokości 13.470.638,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.370.009,77 zł, dochód w kwocie 100.628,90 zł, podstawę obliczenia podatku - 100.629 zł oraz podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 19%, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w wysokości 19.119,51 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Dyrektor UKS wydał w dniu 10 lutego 2012 r. decyzję, którą określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.462.545 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. uchylił ją w całości i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.417.740 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu był postawiony M. K. zarzut posługiwania się w 2005 r. podmiotami "B" R. G., "C" M. K. i Z. J. s.c. oraz "D" R. G. i A. G. s.c. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora, podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. Miało to na celu konkretny wymiar finansowo-podatkowy, ponieważ spowodowało zmniejszenie obciążeń M. K., który opodatkował dochody osiągnięte w 2005 r. z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%. Natomiast przychody z działalności ww. podmiotów były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej jako "u.z.p.d.f.", w wysokości 3% od wartości przychodu. W ocenie organu odwoławczego, R. G. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej zarejestrowanej na niego pod nazwą "B", który to podmiot był prowadzony na rzecz M. K., zaś główną funkcją R. G. było nadzorowanie sprowadzania do Polski autobusów zakupionych przez podatnika. Strona, wybierając ten sposób rozliczania handlu używanymi autobusami, miała "zaoszczędzić" w podatku dochodowym około 833.752 zł. Kwota ta stanowiła różnicę w podatku wynikającą z formy opodatkowania, wg której rozliczał się M. K. (podatek liniowy od dochodu wg stawki 19%) i R. G. (zryczałtowanego podatku od przychodów). Dyrektor odmówił wiarygodności zeznaniom M. K., R. G. oraz wszystkich innych osób w części, w której wskazywano, że działalność "B" była prowadzona przez R. G. Wskazano, że podatnik nie ujął w księgach rachunkowych "A" transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "B". Fakt ten świadczy o nierzetelności ksiąg rachunkowych podmiotu "A". Organ odwoławczy podał, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", ponieważ dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie przychody oraz koszty ich uzyskania (zakupy towarów oraz pozostałe koszty) zostały ustalone przez organy w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji podmiotu "B". Z uwagi na fakt, że transakcje prowadzone przez "B" zostały uznane za część działalności gospodarczej M. K. prowadzonej pod nazwą "A", przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów podmiotu "B" powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez podatnika w ramach podmiotu "A". Dyrektor podał również, że M. K. zaewidencjonował w księgach rachunkowych podmiotu "A" faktury wystawione przez "E" M. G. za "usługi czyszczenia i sprzątania autobusów, czyszczenia i prania tapicerki" na łączną kwotę 68.495 zł netto (faktura nr 8/09/2005 na kwotę 5.745 zł została wystawiona na "B", a nie na "A"). Z faktur wynikała gotówkowa forma płatności. Faktury w imieniu "A" odbierał I. D. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS przeprowadził w stosunku do "E" M. G. postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r., w której stwierdził m.in., że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "A" oraz "B" w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, M. K. zaliczając te faktury w ciężar kosztów uzyskania przychodów naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 3, § 2 i 5, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że rozstrzygnięcia organów podatkowych opierały się wyłącznie na poszlakach, eksponowane były w nich działania, które wykonywał M. K., posiadając stosowne pełnomocnictwo w zakresie działalności prowadzonej przez R. G. Zdaniem strony, organy zmarginalizowały zakres działań wykonanych przez R. G., co znajduje potwierdzenie w zestawieniu dokonanych czynności wykonanych przez niego w ramach działalności prowadzonej pod nazwą "B". W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego zestawienie obrazuje, że czynności wykonane wyłącznie przez niego stanowią niewielką część ogółu czynności. Podniesiono również, że organy nie kwestionowały faktu, iż R. G. uczestniczył w czynnościach prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "B", dokonywał zakupu autobusów za granicą, podpisywał faktury zakupu i sprzedaży, dokonywał operacji na rachunku bankowym, kontaktował się z klientami firmy. Zarzucono, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. G. w charakterze świadka na okoliczność poniesionych wydatków związku z zakupem autobusów oraz innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podmiot "B" nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. Działania te miały konkretny wymiar finansowy, ponieważ spowodowały zmniejszenie obciążeń podatkowych skarżącego. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że skarżący jeździł za granicę Polski, odbierał autobusy bądź ustalał warunki zakupu dla "B" poświęcając swój czas i pieniądze. Wszystkie oferty zakupu bądź sprzedaży, które były wysyłane faksem, były wysyłane z faksu należącego do "A". Skarżący podpisywał wszystkie oferty zakupów autobusów w imieniu "B" od "F" GMBH (autobusy pochodzące z armii niemieckiej). Sąd zwrócił uwagę, że pracownicy "B" I. D. i L. K., zajmujący się rejestracją autobusów, byli jednocześnie pracownikami "A" wykonującymi takie same czynności w obu firmach. Mieli oni zgodę skarżącego na wykonywanie pracy w "B", nie mieli stałych godzin pracy w tym podmiocie, a pracę świadczyli tylko wtedy, gdy trzeba było zarejestrować autobusy. Pracownicy "A" wypisywali faktury VAT dla "B". Sąd wskazał, że wśród dowodów zakupów "B" nie było faktur na zakup usług internetowych, a z takich usług korzystano w tej działalności. Dostęp do internetu posiadał "A". Wśród dowodów zakupów "B" nie było faktur dokumentujących zakup części do napraw autobusów, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, farb do malowania autobusów, narzędzi. Tego rodzaju wydatki ewidencjonowane były w "A", o czym świadczy fakt remontowania sprowadzonych z zagranicy autobusów w warsztacie "A" oraz przed podmioty zewnętrzne na zlecenie "A". Ponadto skarżący wypowiedział się dla gazety, że w 2005 r. sprzedał około 200 autobusów używanych. WSA w Gdańsku podniósł, że w ewidencji księgowej za 2005 r. "A" ujęto sprzedaż 15 autobusów, natomiast "B" sprzedała w tym roku 205 autobusów. W rezultacie skarżący nieprzypadkowo podał liczbę 200 sprzedanych autobusów. Sąd zwrócił uwagę, że "B" posiadała rachunek bankowy w tym samym banku, w którym rachunki posiadał M. K., a podmioty te nie dokonywały rozliczeń za pośrednictwem tych rachunków. Prowadzenie ewidencji księgowej i podatkowej "B" zlecono temu samemu podmiotowi, który rozliczał podatkowo firmę M. K. Zdaniem Sądu, doniosłym faktem było to, że R. G. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Stan jego konta bankowego na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosił 19,80 zł, a do dnia 17 lutego 2005 r. nie wpłacił żadnej gotówki na rachunek firmowy w banku. R. G. nie umiał określić, jaki dochód osiągnął z działalności swojej firmy. Według oceny najbliższej rodziny, tj. matki, ojca i brata, jego sytuacja materialna znacząco się nie poprawiła. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez R. G. ustalono, że osiągnął dochód w wysokości ok. 6 milionów złotych, który nie ma pokrycia w jego majątku i wydatkach. W ocenie Sądu, okoliczności te przeczą zarzutom skarżącego, że organ wybiórczo ocenił materiał dowodowy w zakresie czynności dokonanych przez R. G. oraz M. K. w "B". Zdaniem WSA w Gdańsku, okoliczności faktyczne nie pozostawiały wątpliwości, że R. G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego i fakt ten w pełni akceptował, o czym świadczyła aktywna współpraca z jego strony ze skarżącym. Odnosząc się do odstąpienia przez organy od szacowania podstawy opodatkowania Sąd podniósł, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, nie budziło wątpliwości interpretacyjnych ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Organy prawidłowo uznały transakcje "B" za część działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod nazwą "A". Tym samym, przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentacji "B" powiększyły przychody i koszty wykazane przez skarżącego w ramach "A". W rezultacie ustalając poziom kosztów uzyskania przychodów z działalności skarżącego należało wziąć pod uwagę koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych "A" oraz koszty poniesione w ramach "B". Sąd podkreślił, że oba podmioty prowadziły działalność w tym samym zakresie, a zatem koszty dotyczące przychodów wskazanych przez "B" były ewidencjonowane w księgach "A". Od powyższego wyroku M. K. wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że posiadana przez R. G. dokumentacja jest wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, albowiem gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie R. G. na okoliczność poniesienia wydatków dotyczących każdego zakupionego autobusu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznał to odrzucenie za uzasadnione, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania R. G. mogło zaważyć na ocenie, że brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to warów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że R. G. jako podatnik podatku od towarów i usług odprowadzał podatek należny, zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu, co przemawia za kompletnością posiadanej przez R. G. dokumentacji, w sytuacji gdy uprawnienie obniżenia podatku należnego nie dotyczy naliczonego podatku od wartości dodanej, a taki podatek obowiązuje na terenie Niemiec, gdzie głównie ponoszono wydatki oraz w każdym przypadku, gdy wydatek nie był podatkiem od towarów i usług obciążony, jak chociażby z tytułu opłat administracyjnych i diet; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że motywy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 179/11 związały Sąd oraz organy podatkowe, w związku z czym odstąpiono od oceny argumentacji skarżącej oraz zeznań M. G. na okoliczność sprzątania autobusów. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług od "E" M. G.; 2. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodów podatku naliczonego z faktur wystawionych na R. G. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora z dnia 7 czerwca 2013 r. Za niezasadne NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do stosowanego przez skarżącego procederu firmanctwa oraz zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupu usług sprzątania autobusów przez "E" M. G. Za uzasadnione NSA uznał jedynie po części zarzuty dotyczące kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których to przepisów odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Za zbyt kategoryczne NSA uznał stwierdzenie WSA w Gdańsku, że "B" i "A" prowadziły działalność w tym samym zakresie, a zatem koszty dotyczące przychodów wskazanych przez "B" były ewidencjonowane w księgach "A". Zdaniem NSA, z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w istocie działalność gospodarcza była prowadzona przez skarżącego w 2005 r. również pod nazwą "B". Nie może on wobec tego zasadnie twierdzić, że wykonujący ją R. G. nie miał obowiązku gromadzenia i posiadania dokumentów księgowych dotyczących kosztów ubocznych kupowanych w Niemczech autobusów. W istocie to M. K. jako faktyczny przedsiębiorca miał obowiązek ich posiadania dla prawidłowego określenia dochodu i w rezultacie podstawy opodatkowania, co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem NSA, bez znaczenia jest wobec tego brak obowiązku ich gromadzenia wynikający z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.f., gdyż faktyczny podatnik nie mógł korzystać z tej formy opodatkowania. W rezultacie sama okoliczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa, czy dokonywanie napraw na terenie Niemiec, a tym bardziej także na wypłaty diet i kosztów podróży z tytułu delegacji dla pracowników, nie została poparta żadnymi dowodami, z których wynikałaby faktyczna możliwość powiązania konkretnych wydatków z indywidualnie określonym pojazdem. Jedynie takie dowody poniesienia wydatków, które można byłoby powiązać z indywidualnie zidentyfikowanym autobusem poprzez numer rejestracyjny lub indywidualny numer identyfikacyjnym (nr VIN), mogłyby zostać uwzględnione przez organy podatkowe jako koszty podatkowe przy odtwarzaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem NSA, prócz samych twierdzeń o tego rodzaju wydatkach ponoszonych na terenie Niemiec skarżący nie zaoferował żadnych dokumentów. Nie mogły one także zostać zastąpione zeznaniami strony, czy świadków, w tym R. G. NSA zwrócił jednak uwagę, że w trakcie postępowania strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. Organy podatkowe odstępując od szacowania podstawy opodatkowania zdecydowały się na jej określenie w trybie przewidzianym w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, którego ratio legis jest takie, iż co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, gdyż pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Zdaniem NSA, skoro opłaty związane z rejestracją poszczególnych pojazdów zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w starostwie powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w urzędzie skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach. W tym zakresie NSA nie podzielił stanowiska, że wszystkie koszty działalności gospodarczej pod nazwą "B" księgowane były przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A". Po ustaleniu zaś, że określone powyżej opłaty za pojazdy sprowadzone faktycznie przez skarżącego (choć na imię firmującego go R. G.) zostały poniesione, obowiązkiem organów podatkowych było ich uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił organowi odwoławczemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) w celu uzupełnienia dowodów związanych z opłatami ponoszonymi na terenie Polski, a związanymi z rejestracją pojazdów zakupionych w celach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, choć na imię firmanta. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 10 lutego 2012 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.395.262 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że po każdorazowym uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny postępowanie administracyjne jest kontynuowane, a sprawa podlega ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu od początku i rozstrzygnięciu przez organ administracyjny, który jest zobligowany do wykonania wytycznych sądu. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor podał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego i doręczenie mu w dniu 15 grudnia 2011 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) postanowienia w tym przedmiocie. Organ odwoławczy wskazał również, że na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego została ustanowiona hipoteka przymusowa, co w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej spowodowało, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Dyrektor podniósł następnie, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14 NSA podzielił stanowisko prezentowane przez organy skarbowe w zakresie stosowanego przez podatnika procederu firmanctwa. Z uwagi jednak na uchylenie przez NSA decyzji z dnia 7 czerwca 2013 r. organ odwoławczy uznał za konieczne odniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych przez podatnika w odwołaniu oraz przedstawienie argumentów na poparcie tezy o powyższym procederze. Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy przedstawił następnie zgromadzony w powyższym zakresie obszerny materiał dowodowy, stwierdzając, że świadczy on jednoznacznie o tym, że podmioty "B" R. G., "C" M. K. i Z. J. s.c. oraz "D" R. G. i A. G. s.c. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. pod nazwą "A". Proceder ten spowodował uszczuplenie należności Skarbu Państwa o kwotę 833.752 zł stanowiącą różnicę w podatku wynikającą z formy opodatkowania wg której rozliczał się M. K. (podatek liniowy od dochodu wg stawki 19%) i R. G. (zryczałtowany podatek od przychodu wg stawki 3%). Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez M. K. w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "E" M. G. organ odwoławczy wskazał, że również w tym zakresie NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14 podzielił stanowisko organów podatkowych o fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami. Odwołano się przy tym do prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 179/11, w którym potwierdzono proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez M. G. Dyrektor wskazał następnie, że realizując wytyczne NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. (dotyczące opłat związanych z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski) wystąpił do Starostwa Powiatowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz do tłumaczy przysięgłych, których dane figurowały na przetłumaczonych dokumentach (O. A. B., R. R. i K. G.). Ponadto organ odwoławczy zwrócił się do M. K. o przedłożenie wszelkich znajdujących się w jego dyspozycji dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego w ramach "B" opłat związanych z rejestracją na terenie Polski autobusów zakupionych przez "B" w 2005 r. W odpowiedzi pełnomocnik strony poinformował, że M. K. nie posiada tych dokumentów oraz że pełną informację w tym zakresie powinien posiadać R. G. W związku z tym wniesiono o przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność wskazania wydatków poniesionych w związku z zakupem każdego z pojazdów. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie jest już okolicznością sporną fakt, iż działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "B" była faktycznie prowadzona przez M. K., co przesądził NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie pozyskał dokumentów źródłowych dotyczących wydatków związanych z rejestracją autobusów na terenie Polski, ponieważ: podatnik nie przedłożył dokumentów dotyczących kosztów rejestracji autobusów; Starostwo Powiatowe w K. nie dysponuje dowodami wpłat za dokonane rejestracje; tłumacze przysięgli nie dysponują dowodami źródłowymi dotyczącymi dokonanych przez nich tłumaczeń dokumentów; Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie jest w posiadaniu informacji o poniesionych opłatach związanych z koniecznością uzyskania zaświadczeń VAT-25 za 2005 r. dotyczących sprowadzania pojazdów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe opłaty były dokonywane na konto Urzędu Gminy w K., a zaświadczenia za ww. okres zostały zbrakowane. Zdaniem Dyrektora, trudności w pozyskaniu dokumentów źródłowych wynikają z upływu czasu pomiędzy zdarzeniami z 2005 r. a podejmowaniem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W rezultacie organ odwoławczy uznał za uzasadnione oszacowanie wydatków poniesionych przez podatnika w związku z rejestracja autobusów na terenie Polski w drodze zastosowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), którą w niniejszej sprawie oparto na następujących założeniach: ustaleniu rodzaju kosztów poniesionych przez podatnika w związku z rejestracją autobusów (koszty tłumaczenia dokumentów, opłaty rejestracyjne, opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), pozyskania informacji od podmiotów, na rzecz których podatnik ponosił wydatki związane z rejestracją autobusów; ustalenia kosztów rejestracji każdego sprzedanego w 2005 r. autobusu. W ocenie Dyrektora, zastosowana metoda pozwala na ustalenie wysokości kosztów związanych z rejestracją autobusów w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Podkreślono, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów u podmiotów, na rzecz których podatnik ponosił wydatki związane z rejestracją autobusów. Szacując koszty rejestracji autobusów organ odwoławczy przyjął następujące założenia i wielkości: liczbę sprzedanych przez podatnika autobusów, koszt tłumaczenia dokumentów, opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. i opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25. Dyrektor podał, że z ewidencji sprzedaży "B" wynika, iż podmiot ten w 2005 r. dokonał sprzedaży 205 autobusów. W grudniu 2005 r. "B" dokonała sprzedaży 69 autobusów: 47 autobusów dla "A" i "D" s.c. oraz 22 dla innych kontrahentów krajowych. W związku z tym, że "A" i "D" s.c. były prowadzone przez podatnika, zatem nie doszło do sprzedaży ww. pojazdów w 2005 r., pojazdy te nadal pozostawały w dyspozycji podmiotów kontrolowanych przez podatnika. W konsekwencji liczbę faktycznie sprzedanych w 2005 r. autobusów organ odwoławczy ustalił na 158 (205 - 47 przekazane do "A" i "D" s.c.). W odniesieniu do kosztów tłumaczenia dokumentów rejestracyjnych Dyrektor wskazał, że mieli ich dokonywać: O. A. B., K. G. i R. R. K. G. oraz R. R. nie kwestionowali faktu, że wykonali tłumaczenia dokumentów na rzecz "B", natomiast O. A. B. zdecydowanie zaprzeczyła, że wykonywała tłumaczenia dokumentów na rzecz tego podmiotu, uzasadniając szczegółowo swoje wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem O. A. B., dokumenty te zostały sfałszowane. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom O. A. B., że nie sporządziła ona tłumaczenia dokumentów na rzecz "B". W ocenie Dyrektora, świadczy o tym chociażby fakt braku rejestracji dokumentu w repertorium tłumacza przysięgłego. Ponadto tłumacz wskazała, że szata graficzna tłumaczeń różni się od stosowanego przez nią sposobu sporządzania dokumentów. Stwierdzając, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, iż poniósł wydatki na sporządzenie tłumaczenia dokumentów, na których figurują dane O. A. B., organ odwoławczy oszacował koszty tłumaczeń dotyczące 108 autobusów (158 - 50 tłumaczeń wykonanych rzekomo przez O. A. B.). Wyliczając koszty tłumaczeń Dyrektor przyjął następujące założenia: cenę 35 zł netto za stronę obliczeniową, zgodnie z informacją przekazaną przez R. R. i K. G., 3 strony tłumaczenia: za dowód rejestracyjny pojazdu, dowód własności i ewentualnie zagraniczne badanie techniczne (zgodnie z informacją przekazana przez Starostwo Powiatowe w K.). Koszty wykonania tłumaczeń zostały wyliczone w następujący sposób: 108 autobusów x 35 zł neto = 3.780 x 3 = 11.340 zł. Jeśli chodzi o opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. organ odwoławczy przyjął kwotę 677 zł za pojazd, co przy 158 pojazdach dało łączną kwotę 106.966 zł. Dyrektor podał, że zgodnie z pismem Starostwa Powiatowego w K. za rejestrację pojazdu sprowadzonego z zagranicy pobierano: 48 zł za dowód rejestracyjny, 16,50 zł za pozwolenie czasowe, 80 zł za komplet zwyczajnych tablic rejestracyjnych, 11 zł za komplet nalepek legalizacyjnych, 16,50 za nalepkę kontrolną, 500 zł za kartę pojazdu i 5 zł opłaty ewidencyjnej, łącznie 677 zł. W odniesieniu do opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25 organ odwoławczy podał, że z informacji przesłanej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż w 2005 r. R. G. składał deklaracje VAT-23 (Informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu) i dokonał wpłat w łącznej wysokości 1.235.959,80 zł. Przy piśmie tym przekazano również jeden wniosek VAT-24 (Wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu) dotyczący samochodu osobowego Opel Astra. Zdaniem Dyrektora, w tym przypadku nie ma podstaw do oszacowania kosztów opłaty skarbowej, ponieważ przedmiotem sprzedaży w "B" były autobusy, a nie samochody osobowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podał również, że nie jest w posiadaniu informacji o poniesionych opłatach związanych z koniecznością uzyskania zaświadczenia VAT-25 (Zgłoszenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu) za 2005 r. dotyczących sprowadzania pojazdów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe opłaty były dokonywane na konto Urzędu Gminy w K., a zaświadczenia za ww. okres zostały zbrakowane. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług wypełnia się z urzędu (art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W takiej sytuacji zaświadczenie VAT-25 nie podlega opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) opłacie skarbowej podlegają w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego. W załączniku do tej ustawy wskazano, że opłata skarbowa od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium RP pojazdów, które maja być dopuszczone do ruchu na terytorium RP, wynosiła 150 zł. Organ odwoławczy podał, że podatnik deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie środków transportu, zatem nie ponosił wydatków z tytułu opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25. Podsumowując Dyrektor podał, że łącznie koszty rejestracji autobusów ustalono na kwotę 118.306 zł, na którą złożyły się koszty wykonania tłumaczeń (11.340 zł) i opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. (106.966 zł). Końcowo organ odwoławczy dokonał wyliczenia przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów M. K. z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej określając je odpowiednio na: 25.441.570,42 zł, 18.089.023,04 zł i 7.352.547,38 zł. W rezultacie zobowiązanie podatnika za 2005 r. wyniosło 1.395.262 zł (7.352.547 x 19% = 1.396.983,93 zł - 1.721,61 zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne). W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez bezpodstawną odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług od "E" M. G.; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo, w szczególności: a) przypisania firmanctwa pomimo nieustalenia, że M. K. czerpał jakiekolwiek korzyści finansowe z działalności prowadzonej przez R. G., natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. G. zeznał, że działalność prowadził na własne ryzyko i wszystkie osiągnięte zyski z jej prowadzenia stały się majątkiem, b) brak kompleksowej oceny zeznań pracowników R. G. (osób, które na jego prośbę kierowały autobusami, wystawiały faktury sprzedaży), z których to zeznań wynika, że to R. G. był osobą zlecającą im te czynności, c) odmowę przesłuchania w charakterze świadka R. G. na okoliczność ponoszonych wydatków związanych z nabyciem poszczególnych pojazdów, pomimo że to on posiada pełną wiedzę w tym zakresie; 3. art. 23 § 1 pkt 1 i 3, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy R. G. nie prowadził pełnych ksiąg, nie gromadził dokumentów związanych z wydatkami i jednocześnie wskazał istotne okoliczności uzasadniające poniesienie wydatków, które mają bezpośredni związek z zakupem autobusów. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy orzekające w niniejszej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Odwołując się do treści art. 113 Ordynacji podatkowej podkreślono, że podstawową przesłanką wyłączającą firmactwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego, a - wbrew przekonaniu organu odwoławczego - R. G. nie wyraził zgody na firmowanie działalności M. K. Przeczą temu zeznania R. G. w charakterze świadka oraz strony, zgodnie z którymi zyski z prowadzenia działalności stanowiły wyłącznie jego majątek. Zdaniem strony skarżącej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się wyłącznie na poszlakach, eksponowane są w nim działania, które wykonywał M. K. - posiadając stosowne pełnomocnictwo - w działalności prowadzonej przez R. G. Organ zmarginalizował zakres działań wykonanych przez R. G., co znajduje potwierdzenie w zestawieniu dokonanych przez niego czynności w ramach działalności prowadzonej pod nazwą "B". Zdaniem skarżącego, przedstawione przez niego zestawienie czynności "B" obrazuje, że czynności wykonane wyłącznie przez niego stanowią niewielką część ogółu czynności. Podniesiono również, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż R. G. uczestniczył w czynnościach prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "B"; dokonywał zakupu autobusów za granicą, podpisywał faktury zakupu i sprzedaży, dokonywał operacji na rachunku bankowym, kontaktował się z klientami firmy. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie podejmował osobiście czynności w ramach "B", ponieważ to R. G. był osobą przez niego wyznaczoną do dokonywania operacji gospodarczych w tym podmiocie. Zdaniem organu, istotne w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy było to, kto czerpał korzyści finansowe, kto podejmował ważne decyzje dla funkcjonowania tego podmiotu. W ocenie skarżącego, zakres udzielonej przez niego pomocy R. G., szczególnie w początkowym okresie prowadzenia działalności, nie był sprzeczny z prawem i - co ważne - łączy ich wieloletnia znajomość. Ponadto organ, dokonując analizy sytuacji majątkowej R. G., stwierdził, że przyrost środków, który ujawnił się pomiędzy datą rozpoczęcia działalności przez R. G. i jej zakończeniem, stanowi część jego dochodu ustalonego przez organy. Skarżący podkreślił, że organ nie wskazał żadnego dowodu, by choć w części dochód z tej działalności stał się składnikiem jego majątku. Zdaniem strony, w przeciwieństwie do R. G., ani w 2005 r., ani w 2006 r. jego majątek nie zmienił się w stopniu uzasadniającym twierdzenie, że posiadał inne źródła dochodu niż pochodzące z działalności prowadzonej pod nazwą "A". M. K. zakwestionował wysokość dochodu z działalności prowadzonej przez R. G. Zdaniem skarżącego, ze względu na formę opodatkowania działalności R. G. (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) - nie można określić dokładnego poziomu dochodu, a dokumentacja ponoszonych przez niego wydatków na terytorium Niemiec nie była w ogóle przez niego przechowywana. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor znał fakt, iż w postępowaniu dotyczącym 2006 r. R. G. przedłożył zestawienie zakupów autobusów w Niemczech w 2005 r. wskazując te pozycje zestawienia, w których faktyczny koszt nabycia autobusów był wielokrotnie większy niż koszt zakupu. R. G. wyjaśnił, że właściciele niemieckich "autohandli" oprócz ceny sprzedaży doliczali poza rachunkiem kwoty od 5.000 do 10.000 EUR za parkowanie autobusu. Wynika to z zestawienia cen zakupu pojazdów tej samej marki i rocznika z agencji wyprzedającej mienie wojskowe niemieckiej armii oraz cen zakupu "autohandlu". Zatem kwestia ta wyjaśnia nierealną wartość dochodu przyjętą przez organ podatkowy z handlu autobusami przez R. G. - koszty nabycia autobusów były wyższe niż przyjęte przez organ. Zdaniem strony, wskazana okoliczność wypaczyła przyjętą przez organ zyskowność sprzedaży pojazdów. W ocenie M. K., organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. G. na okoliczność poniesionych wydatków związanych z każdym zakupionym autobusem oraz innych wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Podkreślono, że realne określenie możliwego do osiągnięcia dochodu przez R. G. z prowadzonej przez niego działalności ma wpływ na ocenę, czy przyrost jego majątku w latach 2005-2006 jest równoważny dochodowi uzyskanemu z tej działalności gospodarczej. Oznaczałoby to, że R. G. był dysponentem całości zysków i tym samym nie wystąpił element firmactwa. Zdaniem M. K., w sprawie nie jest sporne, że samochody sprowadzone z Niemiec były rejestrowane w Polsce. Wynika to z zeznań I. D. zajmującego się tymi czynnościami na rzecz R. G. oraz z dokumentów sprzedaży pojazdów, gdzie ujawnione są polskie numery rejestracyjne. Nie wymaga dowodów, że rejestracja pojazdów musi być poprzedzona obowiązkowymi badaniami technicznymi. Zarówno koszty badania technicznego, jak i opłaty administracyjne związane z rejestracją, muszą być poniesione, by otrzymać tablice rejestracyjne. Zarzucono, że w wykazie wydatków poniesionych przez R. G., które zostały uznane za koszt uzyskania przychodów z tytułu handlu autobusami, nie ma takich kosztów, mimo oczywistości obowiązku ich poniesienia. Podano, że wszystkie pojazdy rejestrowane były w K., przy rejestracji składany był komplet dokumentów (w tym tłumaczenia, które również generują koszt - w wykazie brak takich wydatków), z dokumentów tych wynika wysokość ponoszonych opłat administracyjnych oraz dane podmiotów wykonujących badania techniczne oraz tłumaczenia dokumentów. Mając to na uwadze skarżący zarzucił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o szczątkową dokumentację posiadaną przez R. G. dotyczącą wydatków, nie oddaje rzeczywistego poziomu kosztów. Wskazano przy tym na podnoszone w zeznaniach świadków takie okoliczności jak naprawy autobusów w niemieckich warsztatach, zakup części w Niemczech (w tym akumulatory), przywóz autobusów na lawetach. Czynności te musiały generować wydatki. R. G. nie posiada dokumentów na takowe, wydatków tego rodzaju nie stwierdzono w księgach M. K. W związku z tym organ w niniejszej sprawie powinien, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Końcowo skarżący zakwestionował ustalenia organów o braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi nabyte od "E" M. G. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez M. K. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/13 i decyzję Dyrektora z dnia 7 czerwca 2013 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1125/14. Przede wszystkim NSA przesądził, że organy podatkowe wykazały w sposób w pełni przekonujący, iż skarżący posługiwał się na przestrzeni kilku lat innymi podmiotami gospodarczymi w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej na własny rachunek działalności. W 2005 r. tym podmiotem firmującym w rzeczywistości działalność gospodarczą skarżącego był R. G., który miał prowadzić firmę "B". W rezultacie NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował konstatację organów podatkowych, iż w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa. W związku z powyższym sformułowane (ponownie) w skardze zarzuty w tej kwestii nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie był uprawniony do dokonania odmiennej oceny w tym zakresie, gdyż kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w omawianym wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14. Podobnie należało ocenić zarzuty, w których strona skarżąca konsekwentnie kwestionowała stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia jej prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "E" M. G. Również i w tym zakresie NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Odwołano się przy tym do prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 179/11, którym oddalono skargę M. G. na decyzję określającą mu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że M. G. prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą "E" wystawił na rzecz 14 różnych podmiotów (w tym na rzecz M. K.) 304 faktury VAT o łącznej wartości netto 27.845.388,18 zł, przy czym żadna z tych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc były to tak zwane faktury "puste" mające za zadanie obniżenie podatku należnego u osób, na których rzecz je wystawiano. Za uzasadnione, i to jedynie częściowo, NSA uznał zarzuty dotyczące kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. NSA zauważył, że w trakcie postępowania strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi pojazdów. Skoro opłaty te zostały poniesione na terenie Polski i strona wskazywała, że odpowiednie dokumenty z tym związane znajdują się w starostwie powiatowym (opłaty rejestracyjne, opłaty za kartę pojazdu, faktury dotyczące tłumaczenia dokumentów niemieckich) oraz w urzędzie skarbowym (opłaty skarbowe od zaświadczeń VAT-25), to obowiązkiem organów podatkowych było co najmniej sprawdzenie tej okoliczności we wskazanych organach. Po ustaleniu zaś, że określone powyżej opłaty za pojazdy sprowadzone faktycznie przez skarżącego (choć na imię firmującego go R. G.) zostały poniesione, obowiązkiem organów podatkowych było ich uwzględnienie. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 6 października 2016 r. organ odwoławczy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w K. z prośbą o podanie informacji, jakie opłaty poniósł podmiot "B" w 2005 r. związane z koniecznością zarejestrowania autobusów sprowadzanych z zagranicy (głównie z Niemiec). Ponadto zwrócono się o podanie wysokości opłat, które w 2005 r. powinny być zapłacone w związku z rejestracją autobusów. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe w K. poinformowało, że w 2005 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, za rejestrację pojazdu sprowadzonego z zagranicy pobierano: 48 zł za dowód rejestracyjny, 16,50 zł za pozwolenie czasowe, 80 zł za komplet zwyczajnych tablic rejestracyjnych, 11 zł za komplet nalepek legalizacyjnych, 16,50 za nalepkę kontrolną, 500 zł za kartę pojazdu i 5 zł opłaty ewidencyjnej. Jednocześnie poinformowano, że starostwo nie dysponuje dowodami wpłat za dokonane rejestracje. W związku z uzyskaną ze Starostwa Powiatowego w K. informacją (w odpowiedzi na kolejne pismo), że dokumenty sporządzone w języku obcym dołącza się do wniosku o rejestrację (wyrejestrowanie) wraz z ich tłumaczeniem na język polski przez tłumacza przysięgłego lub właściwego konsula, organ odwoławczy zwrócił się do tłumaczy przysięgłych, których dane figurowały na przetłumaczonych dokumentach, o przekazanie faktur/rachunków wystawionych na rzecz "B" albo o wykaz transakcji zawartych z tym podmiotem z wyszczególnieniem kwot zapłaconych za usługi tłumaczenia dokumentów. Dyrektor zwrócił się również do tłumaczy o wskazanie, jaka była cena usług za tłumaczenie dokumentów niezbędnych do zarejestrowania samochodu sprowadzonego z zagranicy. W odpowiedzi tłumacz przysięgły O. A. B. zaprzeczyła, aby w 2005 r. wykonywała tłumaczenia dla "B". Podała również, że przesłane jej dokumenty opatrzone jej pieczęciami zostały sfałszowane. Tłumacz przysięgły R. R. podał, że nie posiada już dokumentacji za lata 2005-2006, w tym okresie stosował ceny rynkowe około 35 zł netto za stronę obliczeniową (1.125 znaków), cena była dodatkowo uzależniona od nakładu pracy i oczekiwanego terminu wykonania zlecenia. Natomiast tłumacz przysięgły K. G. nie wykluczyła, że mogła wykonać tłumaczenia na zlecenie "B", a w latach 2005-2006 stosowała stawkę w wysokości 30-35 zł za stronę tłumaczenia, przy czym strona to 1.125 znaków komputerowych. Dyrektor wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wskazanie, jakie opłaty poniosła "B" w 2005 r. związane z koniecznością uzyskania zaświadczeń VAT-25 dotyczących sprowadzania z zagranicy pojazdów. W odpowiedzi wskazano, że R. G. na podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu (VAT-23) za 2005 r. dokonał wpłat w łącznej wysokości 1.235.959,80 zł (w tym odsetki za zwłokę 696,80 zł). Naczelnik podał, że nie jest w posiadaniu informacji o poniesionych opłatach związanych z koniecznością uzyskania zaświadczenia VAT-25 za 2005 r. dotyczących sprowadzania pojazdów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż opłaty te były dokonywane na konto Urzędu Gminy w K., a zaświadczenia za ww. okres zostały zbrakowane. Co prawda organowi odwoławczemu w toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych dotyczących wydatków związanych z rejestracją autobusów na terenie Polski, jednakże - zdaniem Sądu - organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Trudności w zgromadzeniu tych dowodów spowodowane były przede wszystkim upływem czasu pomiędzy zdarzeniami z 2005 r. a podejmowaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego samego powodu tłumacze przysięgli nie dysponowali już dokumentacją źródłową dotyczącą dokonanych przez nich tłumaczeń, zaś dokumentacja znajdującą się w aktach organu podatkowego została zbrakowana. Uwadze Sądu nie mogła umknąć również okoliczność, że skarżący nie przejawił w zasadzie żadnej aktywności w przedłożeniu dokumentacji dotyczącej kosztów rejestracji autobusów. Aktywność strony skarżącej w tym zakresie ograniczyła się do złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. G. na okoliczność wskazania wydatków poniesionych w związku z zakupem każdego z pojazdów (k. 292 tomu I). W ocenie Sądu, wniosek ten został prawidłowo oddalony postanowieniem Dyrektora z dnia 27 kwietnia 2017 r. (k. 299-300 tomu I), skoro w sprawie prawomocnie przesądzono, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "B" R. G. była faktycznie prowadzona przez M. K. (vide: s. 7-10 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14). Skoro transakcje prowadzone przez "B" R. G. zostały uznane za część działalności gospodarczej M. K. prowadzonej pod firmą "A", to przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów "B" powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez skarżącego w ramach "A". Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. organy prawidłowo uwzględniły zarówno koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych "A", jak i koszty poniesione w ramach podmiotu "B". Z ewidencji sprzedaży "B" wynikało, że podmiot ten w 2005 r. dokonał sprzedaży 205 autobusów - 47 dla "A" i "D" s.c., zaś 22 dla innych kontrahentów krajowych. Z uwagi na to, że zarówno "A", jak i "D" s.c. były faktycznie prowadzone przez M. K., organ podatkowy słusznie uznał, że de facto nie doszło do ich sprzedaży, pozostały one nadal w dyspozycji podmiotów prowadzonych przez skarżącego. Tym samym, liczbę faktycznie sprzedanych autobusów ustalono na 158. Szacując koszt tłumaczeń dokumentów liczbę tę pomniejszono o 50, gdyż na tylu dokumentach dotyczących tłumaczeń figurowały dane biegłego tłumacza O. A. B., która zdecydowanie zaprzeczyła, że wykonywała tłumaczenia na rzecz "B" (w jej ocenie dokumenty te zostały sfałszowane). Koszty wykonania tłumaczeń zostały wyliczone w następujący sposób: 108 autobusów x 35 zł netto (cena jednej strony tłumaczenia podana przez biegłych tłumaczy R. R. i K. G.) x 3 (za dowód rejestracyjny pojazdu, dowód własności i ewentualnie zagraniczne badanie techniczne - zgodnie z informacją przekazaną przez Starostwo Powiatowe w K.) = 11.340 zł. Do kwoty tej doliczono po 677 zł za każdy pojazd, na którą złożyły się opłaty wpłacone na rzecz Starostwa Powiatowego w K. z tytułu rejestracji sprowadzonego z zagranicy (wymienione szczegółowo w piśmie z dnia 4 listopada 2016 r.). Łącznie dało to kwotę 106.966 zł. Jak wynika z powyższych wyliczeń, organ odwoławczy dokonał oszacowania kosztów związanych z rejestracją autobusów z korzyścią dla skarżącego (biegli tłumacze podali, że cena tłumaczeń w 2005 r. wahała się od 30 do 35 zł netto za stronę - organ przyjął 35 zł; starostwo powiatowe wskazało, że do wniosku o rejestrację pojazdu należało załączyć dwa, a czasami trzy dokumenty - organ przyjął, że były to trzy dokumenty). Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z naruszeniem tej regulacji jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, LEX nr 173028). Należy również zaznaczyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy bądź jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 534/13, LEX nr 1487649). Podkreślenia wymaga, że zarówno z przepisów u.p.d.f., jak i z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W rozpoznawanej sprawie, pomimo zaniedbania przez M. K. obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie wydatków poniesionych na rejestrację pojazdów, organ podatkowy oszacował ich wysokość, albowiem w trakcie postępowania podatkowego strona wskazywała na opłaty związane z dokumentami rejestracyjnymi na terenie Polski. A zatem, również i w tym przypadku rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z korzyścią dla podatnika. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372). Zdaniem Sądu, wybór zastosowanej w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, z jakich przyczyn w omawianej sprawie pozostałe z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacunku nie mogły znaleźć zastosowania. Organ szczegółowo określił założenia leżące u podstaw zastosowanej metody oraz przedstawił sposób i dane implikujące oszacowanie. Zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna, nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych, które udało się organowi podatkowemu pozyskać. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]