III SA/Wa 1433/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.956.2016.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Muzeum M. w P. (dalej jako Muzeum, skarżący, strona lub wnioskodawca) wystąpiło o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2016 r., poz. 710, dalej jako ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa M. pod nr [...]. Organizatorem Muzeum jest Samorząd Województwa M. Muzeum posiada osobowość prawną. Bezpośredni nadzór nad Muzeum sprawuje Zarząd Województwa M. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje minister właściwy ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Muzeum realizuje swoje zadania zgodnie z § 7 Statutu w szczególności przez : 1) gromadzenie zabytków; 2) katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie i prowadzenie badań naukowych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 8) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 9) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 10) zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 11) prowadzenie działalności wydawniczej. Zgodnie z § 17 pkt 3 Statutu strony, działalność Muzeum finansowana jest w szczególności z: dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Województwa M. lub budżetu państwa, wpływów realizacji zadań wskazanych w § 6 Statutu; ze środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł, z wpływów z prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi. Przychody własne dotyczą, m. in, przychodów ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy muzealne (stawka 8%), przychody z usług przewodnika (23%), zajęcia - warsztaty edukacyjne, lekcje muzealne (stawka VAT zw.), odpłatne organizowanie konferencji (23%), sprzedaż publikacji, pamiątek oraz art. spożywczych w sklepiku muzealnym (5%, 8%, 23%), udzielenia licencji (23%), udostępnienie posiadanych zbiorów i obiektów do celów: wystawienniczych (23%). Środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie na realizację zadań statutowych. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą dokonując nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności zwolnionej. Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej wykonuje czynności polegające na organizowaniu i współorganizowaniu kulturalnych imprez plenerowych, spotkania autorskie. W czerwcu Muzeum było współorganizatorem imprezy pod nazwą Jarmark Tumski, na którą wstęp był bezpłatny. Nieodpłatne wstępy na ekspozycje muzealne są udostępniane zwiedzającym w ramach akcji typu Noc Muzeów oraz w jednym dniu w tygodniu na podstawie art. 10 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987 ze zm. dalej ustawa o muzeach) i dla osób zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnieniu z opłaty za wstęp do muzeów państwowych oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. nr 160, poz. 994, dalej rozporządzenie w sprawie określenia grup osób). Ponadto wstęp wolny obowiązuje w związku z realizacją Projektu unijnego do oddziału Muzeum Żydów M. oraz na wystawę X Wieków P. w ramach jego trwałości. Zakupy towarów i usług dokonywane przez Muzeum są wyłącznie wykorzystane do celów działalności gospodarczej. Przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Muzeum nie dokonuje odliczeń podatku VAT. Przy zakupach związanych z oddziałem Muzeum Żydów M. oraz z wystawą X Wieków P. Muzeum również nie odlicza podatku VAT. Przy zakupach wykorzystanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Muzeum odlicza podatek VAT według ustalonej, proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT stosując współczynnik proporcji 82% ustalony na 2016 r. W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania: 1. Czy nieodpłatna działalność prowadzona przez Muzeum w postaci: a) współorganizowania imprezy Jarmark [...] z samorządową instytucją kultury — P. Ośrodek Kultury i Sztuki; b) organizowania nieodpłatnego wstępu do Muzeum podczas akcji Noc Muzeum (akcja ogólnopolska); c) nieodpłatnego wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ustawy o muzeach - w jednym dniu tygodnia; d) nieodpłatnego wstępu do Muzeum dla osób wskazanych w rozporządzeniu w sprawie określenia grup osób; e) wstępu wolnego do oddziału Muzeum - Muzeum Żydów M. oraz na wystawę X Wieków P.w ramach trwałości projektu unijnego – może być uznana za "cele inne niż działalność gospodarcza", o których to celach mowa w art. 86 ust. 2 a, zdanie pierwsze, ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. 2. Czy nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa w pytaniu numer 1 wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT po jej nowelizacji z 1 stycznia 2016, tj zastosowania do wyliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych zarówno z bezpłatnym wstępem, jak i odpłatnym wymienionej w tym przepisie proporcji (tzw. sposobu określenia proporcji).  W zakresie pytania pierwszego, zdaniem wnioskodawcy, strona nie wykonuje działalności niepodlegającej podatkowi VAT, czyli nie realizuje "celów innych niż działalność gospodarcza". Usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, co do pytania drugiego, wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że strona nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zatem wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a powyższej ustawy (tzw. prewspółczynnik VAT), a tym samym będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że działania, o których mowa w pytaniu numer 1 pkt. a-e, mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach i cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Celem muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości sztuki, historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. Zatem czynności wykonywane przez wnioskodawcę są realizacją zadań wyszczególnionych w ustawie o muzeach i stanowią przedmiot działalności Muzeum, interesy te mieszczą się w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum" i nie stanowią "innych celów" w rozumieniu art. 86 ustęp 2a ustawy o VAT. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. strona nie będzie miała obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie zmienia tego fakt, że Muzeum udostępnia zbiory nieodpłatnie. Obowiązek nieodpłatnego udostępniania zbiorów wynika z: ustawy o muzeach, rozporządzenia z 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, trwałości projektu unijnego, a zatem z przyczyn niezależnych od Muzeum. Nieodpłatne wstępy realizowane są więc w ramach statutowo prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum. Wszystkie wydatki, które są ponoszone na nabycie towarów i usług wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wstęp wolny obowiązujący w związku z realizacją projektu unijnego do oddziału Muzeum Żydów M. oraz na wystawę X wieków P. w ramach jego trwałości jest ściśle związany z prowadzoną działalnością. W ramach definicji działalności gospodarczej występują również czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak ich charakter powoduje, że nie sposób ich wyłączyć z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy pomimo, że działania nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak towarzyszą działalności gospodarczej. Pośrednio mają wpływ na zwiększenie przychodu z działalności gospodarczej, gdyż zwiedzający przychodząc na te wystawy często wykupują bilety na wystawy odpłatne. Działalność przyczynia się do zwiększenia liczby zwiedzających, którzy obejrzą wystawy odpłatne. Minister Rozwoju i Finansów (dalej Minister lub organ) w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że celem statutowym strony jest gromadzenie zabytków, ich zabezpieczanie i przechowywanie w celu udostępniania szerokiej publiczności, a także, między innymi, prowadzenie działalności edukacyjnej, badawczej oraz popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę. Organ dokonał analizy przepisów art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, wskazując, że z regulacji tych, jak i z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie Ministra nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje wnioskodawca, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Ponadto strona wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Jednym z podstawowych zadań wnioskodawcy, jako muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnych i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, jak również prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Niewątpliwie zatem w przypadku wskazanych przez wnioskodawcę projektów tematycznych: wstęp wolny do oddziału Muzeum Żydów M. w związku z realizacją Projektu unijnego czy też wstęp wolny na wystawę X Wieków P.w ramach jego trwałości, jak również współrealizowanie imprezy pod nazwą Jarmark Tumski, Muzeum częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej w upowszechniającej kulturę. Organ stwierdził, że choć w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezie do odwiedzenia muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania działalnością strony oraz pośrednio mogą mieć wpływ na zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów), to jednocześnie realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. W takich okolicznościach za uzasadnione należało uznać stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez stronę wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca będzie wykonywać wymienione we wniosku świadczenia zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Stąd też wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez stronę będą wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem cała aktywność strony powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W związku z tym według Ministra, obowiązkiem wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał, że w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Minister powołał się także na § 2 pkt 4, § 2 pkt 12, § 4 ust. 1 i 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193) oraz na art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h, art. 90 ust. 5, art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Uznał, że skoro wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ przyjął, że wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Minister wskazał dalej, że w kolejnym etapie - z uwagi na okoliczność, iż nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy ("klasyczny współczynnik"). W ocenie organu celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust 2a ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwego stosowania prawa materialnego. W ocenie skarżącego jego działalność przedstawiona w zapytaniu nie stanowi celów innych niż działalność gospodarcza. Strona argumentowała, że dokonując rozliczenia podatku VAT nie musi wydzielać podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 o znaku [...], w której wskazano, że nawet nieodpłatne warsztaty służą popularyzacji działalności muzeum i stanowią jego działalność gospodarczą, w związku z tym muzeum począwszy od 1 stycznia 2016 nie ma obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji, którym mowa w art 86 ust 2a ustawy o VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do przesądzenia, czy zadania realizowane przez skarżącego, w postaci: wstępu wolnego do oddziału Muzeum M. - Muzeum Żydów M. w związku z realizacją projektu unijnego, wstępu wolnego na wystawę X Wieków P. w ramach jego trwałości (unijnego projektu), współorganizowanie imprezy pod nazwą Jarmark [...] , stanowią realizację celów innych niż działalność gospodarcza strony, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - i w konsekwencji uznania, czy skarżący zobowiązany będzie do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zdaniem organu, w przypadku wskazanych powyżej projektów tematycznych strona częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. W takich okolicznościach, wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji skarżący będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Według stanowiska strony, powyżej wymienione projekty tematyczne jak i współrealizowanie imprezy pod nazwą Jarmark Tumski, służą popularyzacji Muzeum i są jego trwałym elementem, przyczyniającym się do zwiększenia liczby zwiedzających, to jest mają ścisły i nierozerwalny związek z działalnością odpłatną. Skarżący zatem dokonując rozliczenia podatku VAT nie musi wydzielać podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W niniejszej sprawie Sąd podzielił w całości stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, która jest zgodna z prawem. Stanowisko to zostało wyczerpująco uzasadnione. Sąd aprobuje w całości pogląd, zgodnie z którym podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1355/16, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w analizowanej sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: 1) nabycia towarów i usług, 2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o VAT dodane zostały, między innymi, przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c powołanej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Natomiast przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 2e powyższej ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2f tej ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a). Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Z kolei w przepisie art. 86 powyższej ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu powołany powyżej art. 86 ust. 2A ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął za niezasadne stanowisko skarżącego, zgodnie z którym Muzeum nie wykonuje działalności niepodlegającej podatkowi VAT czyli nie realizuje "celów innych niż działalność gospodarcza", jak również, że Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przytoczono przepisy ustawy o muzeach, która określa zasady prowadzenia działalności przez muzea. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 ustawy, muzeum realizuje, w szczególności przez: gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; urządzanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej; popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. W myśl art. 9 powyższej ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1. postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum. Organ prawidłowo wywiódł, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. O ile zatem cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej ustawowej definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Pamiętać jednak należy, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpić mogą działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Powyższy pogląd przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyrażony został w judykaturze, a Sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela (wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, także wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1860/17). Trafnie przywołano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przestawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Prawidłowo organ przyjął, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiot działalności Muzeum stanowią czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach. Wykonywane przez Muzeum, czynności podlegające opodatkowaniu VAT to w szczególności: usługi wstępu na wystawy muzealne (stawka 8%), przychody z usług przewodnika (23%). zajęcia - warsztaty edukacyjne, lekcje muzealne (stawka VAT zw.), odpłatne organizowanie konferencji (23%), sprzedaż publikacji, pamiątek oraz art. spożywczych w sklepiku muzealnym (5%, 8%, 23%), udzielenia licencji (23%), udostępnienie posiadanych zbiorów i obiektów do celów wystawienniczych (23%). Strona wskazała, że wstęp wolny obowiązuje w związku z realizacją projektu unijnego do oddziału Muzeum Żydów M. oraz na wystawę X Wieków P. w ramach jego trwałości, a podatek VAT od towarów i usług nie tu jest odliczany. Ponadto Muzeum w ramach swojej działalności statutowej wykonuje czynności polegające na organizowaniu i współorganizowaniu kulturalnych imprez plenerowych, spotkania autorskie - w czerwcu Muzeum było współorganizatorem imprezy pod nazwą Jarmark Tumski, na który wstęp był bezpłatny. Natomiast celem statutowym skarżącego, jest gromadzenie zabytków, ich zabezpieczanie i przechowywanie w celu udostępniania szerokiej publiczności, a także, między innymi, prowadzenie działalności edukacyjnej, badawczej oraz popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę. Organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że z przepisów ustawy o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Muzeum prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje strona, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Ponadto nie można pomijać, że skarżący realizuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jednym z podstawowych zadań strony, jako muzeum jest bowiem gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnych i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, jak również prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku wskazanych przez stronę projektów tematycznych: wstęp wolny do oddziału Muzeum Żydów M. w związku z realizacją Projektu unijnego czy też wstęp wolny na wystawę X Wieków P. w ramach jego trwałości, jak również współrealizowanie imprez pod nazwą Jarmark Tumski, skarżący częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezie do odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jego działalnością oraz pośrednio mogą mieć wpływ na zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów). Skarżący bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się ze stroną, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Prawidłowo organ przyjął zatem, że w związku z tym obowiązkiem Muzeum jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu temu podatkowi. Natomiast, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, stosownie do powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał za prawidłowe zatem stanowisko organu, zgodnie z którym Muzeum poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Muzeum czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z ustawy o muzeach wynika zatem, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżący może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach). Powyższe stanowisko jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w L. z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt l SA/Łd 958/16; także wyroki WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3474/15 oraz z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 282/17 odnoszący się do Narodowego Instytutu Dziedzictwa z siedzibą w W.). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (wyrok WSA we W. z [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 177/17). Powyżej powołane poglądy sądów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług – tak jak w przypadku Muzeum. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2q tej ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT. Zaznaczyć także należy, że w sytuacji gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, a wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, organy podatkowe są uprawnione w takim przypadku pominąć prawo do odliczenia podatku VAT w całości (wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1255/14). Taka sytuacja byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy a w związku z tym zasadne jest stosowanie do wskazanych zdarzeń tzw. prewspółczynnika VAT. Powołana przez skarżącego interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W.z 1 kwietnia 2016 r., znak [...] nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. W istocie w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Oznacza to. że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Należy zauważyć, że zarzuty strony przedstawione w skardze sprowadzają się do polemicznego, opozycyjnego w stosunku do stanowiska organu interpretacyjnego poglądu skarżącego. Strona nie popiera ich argumentami natury merytorycznej mogącymi skutecznie wykazać niewłaściwą interpretację przepisów dokonaną przez organ w tej sprawie. Sąd podziela i przyjmuje jako własną ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 22 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1548/13), w którym Sąd ten wskazał, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał w tej sprawie rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, dokonał dogłębnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego a zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).