I SAB/Lu 28/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - październik 2013 r., wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] [...] [...]/13/2/005 - oddala skargę. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. E. S., prowadząca działalność pod firmą: "P.H.U. H." w B. P., dalej: "podatniczka", strona", "skarżąca", wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ kontroli skarbowej", z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] postanowił o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do podatniczki w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r, a także kontroli rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej. Czas trwania tego postępowania organ kontroli skarbowej kilkakrotnie przedłużał w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.). Tytułem uzasadnienia każdorazowo powoływał się na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. podatniczka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej, prezentując stanowisko, w myśl którego wymienione postępowanie kontrolne prowadzone jest przewlekle. Jej zdaniem organ kontroli skarbowej dysponuje materiałem dowodowym, jaki jest niezbędny dla zweryfikowania składanych przez nią deklaracji podatkowych i wydania decyzji. Ponaglenie zostało uznane za nieuzasadnione. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził potrzebę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jak też potrzebę wyczerpującego zgromadzenia dowodów. W tych okolicznościach podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przewlekłe prowadzenie wymienionego postępowania kontrolnego. Wniosła o zobowiązanie organu kontroli skarbowej do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy organowi. Żądała stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenia organowi grzywny. Domagała się także zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wyraziła przekonanie, że przedłużanie postępowania nie miało uzasadnienia. Organ kontroli skarbowej dysponuje już bowiem materiałem dowodowym wystarczającym do zweryfikowania jej deklaracji podatkowej. Jest w posiadaniu dokumentów źródłowych i przesłuchał świadków na okoliczność dokonanych przez nią transakcji. Przedłużając czas trwania postępowania organ nie wskazał zaś jakie konkretnie czynności musi jeszcze podjąć, oczekiwał na ujawnienie się bliżej nieokreślonych dowodów, wstrzymując w ten sposób zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie, zdaniem strony, organ kontroli skarbowej powinien ograniczyć zakres czynności do wyjaśnienia przebiegu transakcji, które dokonała ona ze swymi kontrahentami. Wyjaśnienie działań innych podmiotów, na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, powinno być natomiast przeprowadzone w innych postępowaniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, stwierdził, że prawidłowo stosował art. 140 Ordynacji podatkowej. Informował podatniczkę o przyczynie przedłużenia postępowania i wskazywał na nowy termin jego zakończenia. Argumentował, że sprawa ma charakter złożony. Uzyskane dowody mogą wskazywać na łańcuch działań ukierunkowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Konieczne jest szersze wyjaśnienie sprawy, w tym okoliczności, w jakich podatniczka i kontrahenci tworzyli poszczególne łańcuchy transakcji. Dotychczas organ kontroli skarbowej nie uzyskał odpowiedzi na wystąpienie do władz podatkowych innych państw, jak również kilku polskich organów podatkowych. Przepisy art. 2 i art. 8 Konstytucji oraz art. 122, art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej nakładają na organ obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, do czego organ zmierza. Przedłużanie czasu trwania postępowania jest uzasadnione i nie nosi znamion przewlekłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 12/15, stwierdził przewlekłość postępowania kontrolnego, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązał organ kontroli skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych z odpisem prawomocnego wyroku. Sąd odstąpił natomiast od wymierzenia organowi grzywny z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności stwierdził dopuszczalność skargi na przewlekłość kontroli prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i jednocześnie wyczerpanie przez skarżącą trybu przedsądowego polegającego na wniesieniu ponaglenia, o którym mowa w treści art. 141 Ordynacji podatkowej. Następnie, oceniając skargę od strony merytorycznej, Sąd przedstawił przebieg postępowania. Wskazał, że – po wszczęciu postępowania w dniu [...] grudnia 2013 r. – w dniu [...] stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej otrzymał od właściwego dla skarżącej Naczelnika Urzędu Skarbowego akta kontroli podatkowej, a dopiero w lutym pobrał od niej dokumenty źródłowe i w marcu ponownie wystąpił o dodatkowe dokumenty. Poczynając również od marca zwrócił się do innych organów podatkowych o informacje i dokumenty dotyczące kontrahentów, mających dokonywać kolejnych transakcji tymi samymi towarami. Przez kolejne miesiące sprawdzał prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów skarżącej, co kontynuował w styczniu 2015 r., a od stycznia do kwietnia 2015 r. przesłuchiwał świadków. Przedłużając termin zakończenia postępowania organ kontroli skarbowej nie wskazywał na konkretne czynności, których musi dokonać, dopiero począwszy od 2015 r., w związku z wnioskiem podatniczki, wskazywał jakie dowody jeszcze przeprowadzi, choć nadal nie określał okoliczności, które chce nimi wyjaśnić. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1114/12, Sąd podkreślił, że przewlekłość postępowania zachodzi wówczas, gdy jest ono prowadzone nieefektywnie, przez wykonywanie czynności procesowych w dużym odstępie czasu, bądź gdy czynności te mają charakter pozornych. Przewlekłość dotyczy takiego postępowania, które prowadzone jest opieszale, niesprawnie i nieskutecznie. Następnie Sąd zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania prowadzonego na podstawie tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 125 § 1, który nakłada na organ obowiązek działania szybkiego i wnikliwego oraz art. 139, który określa terminy załatwiania spraw. Zgodnie z ostatnim z tych przepisów załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu organ nie uczynił zadość tym wymaganiom, czyniąc z art. 140 Ordynacji podatkowej instrument do prowadzenia postępowania nieograniczonego w czasie z obejściem art. 139 § 1 tej ustawy. Organ prowadzący postępowanie powinien był wcześniej wystąpić o dowody i przeanalizować je pod kątem prawa materialnego, co pozwoliłoby na wydanie orzeczenia z końcem 2014 r. lub na początku 2015 r. Wskazując na potrzebę dalszego prowadzenia postępowania dowodowego organ nie precyzuje jakie dowody zamierza jeszcze przeprowadzić i dlaczego nie przeprowadził ich dotychczas. Sąd stwierdził jednocześnie, że role podatniczki w łańcuchu badanych transakcji można wyjaśnić na podstawie dowodów odnoszących się do niej samej, a oczekując na dowody dotyczące innych podatników organ kontroli skarbowej nawet nie wie, czy będą one przydatne w tej sprawie. Nie wykazał on, że zamierza przeprowadzić dowody na takie okoliczności, które dotyczą podatniczki i są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, nie miał też – w ocenie Sądu - żadnych podstaw do oczekiwania na dowody dotyczące kontrahentów skarżącej. Kończąc, Sąd wskazał na - wynikającą z treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej - konieczność informowania podatnika w sposób konkretny, jakie okoliczności, za pomocą jakich dowodów mają być ustalone, aby podatnik miał możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i wykazania się inicjatywą dowodową. Sąd odwołał się w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie P 30/11, w którym podkreślono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. W okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego oznacza to, że takie postępowanie nie może trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania podatnikowi konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostanie zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów, na jakie okoliczności faktyczne. Inne działanie organu prowadzi do naruszenia art. 121 §1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i jest wprost sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną art. 2 Konstytucji. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4 i art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu i nieuwzględnieniu wszystkich faktów istotnych dla sprawy oraz ich dowolną ocenę, prowadzące do błędnej oceny stanu faktycznego i stwierdzenia przewlekłości postępowania, podczas gdy czas trwania postępowania kontrolnego uzasadniony był koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowego jego rozpatrzenia; - art.149 § 2 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie i stwierdzenie przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu kontroli skarbowej Sąd nie uwzględnił szeregu istotnych okoliczności sprawy, jak tego, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za cały 2012 r. i 10 miesięcy 2013 r., a także że zachodzi konieczność zbadania łańcucha dostaw, w którym podatniczka brała udział, w stosunku do tego łańcucha zachodzi zaś podejrzenie ułożenia "oszustwa karuzelowego" z udziałem podmiotów zagranicznych i tak zwanych podmiotów znikających. Dodatkowo organ kontroli skarbowej podniósł, że dokumenty dotyczące handlu przez podatniczkę telefonami komórkowymi są obszerne i wymagają szczegółowej analizy, a ponadto zachodzi konieczność uzyskania informacji od innych organów podatkowych, w tym organów innych państw. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził jednocześnie, że zasada szybkości postępowania nie może niwelować znaczenia zasady ustalenia prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, a długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości, tym bardziej przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa. Formułując powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2186/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Uznając skargę za uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji oparł się na następujących założeniach. Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie obowiązany był załatwić sprawę, zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Po drugie, że badanie przez sąd przewlekłości postępowania obejmuje okres od wszczęcia postępowania do dnia wyrokowania przez sąd. Po trzecie, że ustalanie udziału poszczególnych podmiotów w transakcji karuzelowej jest zbyteczne, a organ kontroli skarbowej powinien był ograniczyć się do ustaleń dotyczących samego podatnika i jego bezpośrednich kontrahentów. Po czwarte natomiast, że brak jest po stronie organu należytej sprawności postępowania, koncentracji materiału dowodowego i szybkości podejmowania decyzji procesowych. Negując zasadność pierwszego założenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że termin z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter postulatywny. Nie da się jednak traktować tego terminu jako wiążącego w każdej sprawie, ponieważ sprawy różnią się zakresem przedmiotowym, podmiotowym, stanem faktycznym, ilością materiału dowodowego oraz zakresem niezbędnych ustaleń faktycznych. Możliwość dotrzymania tego terminu powinna być zatem oceniana w każdej sprawie w zależności od występujących w niej uwarunkowań. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sposób formułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej nie przesądza o przewlekłości postępowania i o niej nie stanowi. Stanowią o niej inne okoliczności, przede wszystkim czas, w jakim podejmowano poszczególne czynności procesowe, ich konieczny zakres i celowość, co musi być odniesione do konkretnych uwarunkowań każdej sprawy. Podważając kolejne założenie Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygając skargę na przewlekłość postępowania, sąd administracyjny winien objąć kontrolą czas od wszczęcia postępowania do dnia wniesienia skargi do sądu. Nie ma natomiast podstaw do oceny tego, co działo się po wniesieniu skargi. Nie jest to objęte skargą, nie zostało to opisane w odpowiedzi na skargę, wreszcie, nie dotyczą tego okresu akta przekazane sądowi. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do trzeciego ze wskazanych wyżej założeń, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, zauważył, że w sprawie takiej jak rozpoznawana, gdzie zachodzi podejrzenie oszustwa w podatku od towarów i usług nazywanego potocznie "karuzelą podatkową", nie zawsze możliwe jest ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów odnoszących się do samego podatnika ani też wyłącznie do jego bezpośrednich kontrahentów. Przeciwnie, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE, których implementacja do krajowego porządku prawnego nastąpiła w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania szerszych ustaleń faktycznych. Z tego orzecznictwa wynika bowiem, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Słusznie zatem wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie tej zachodzi konieczność poczynienia ustaleń szerszych, niż tylko wobec skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentów. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy w ogóle miało miejsce oszustwo typu karuzela podatkowa, a jeśli tak, to jaki był w nim udział podatniczki; czy wiedziała o tym, czy powinna była wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, czy też było tak, że nie można postawić jej zarzutu świadomego uczestniczenia w oszustwie, ani zarzutu braku należytej staranności. Odnosząc się do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji braku po stronie organu należytej sprawności postępowania, koncentracji materiału dowodowego i szybkości podejmowania decyzji procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ocena sprawności postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, koncentracji materiału dowodowego i szybkości podejmowania decyzji procesowych musi być konkretna i szczegółowa oraz musi odnosić się do uwarunkowań danej sprawy. Niebagatelną sprawą, mającą wpływ na długość postępowania, jest konieczność wystąpienia do obcych służb podatkowych o niezbędne informacje. Tymczasem nie wynika z ustaleń Sądu czy wystąpienia takie miały miejsce, w jakiej ilości, do jakich organów, jak długo trwało udzielanie odpowiedzi, a są to rzeczy, na które organ krajowy nie ma wpływu. Podobnie, choć już w mniejszym stopniu, rzecz ma się z wystąpieniami do krajowych organów podatkowych. I w tym przypadku konieczne jest konkretne wskazanie ich ilości i czasu realizacji. Zarzucając organowi zbyt długo trwające przesłuchiwanie świadków, Sąd nie wskazał ilu ich było i w jakim trybie byli przesłuchiwani, czy "na miejscu", czy przy pomocy innych organów. Zarzucając zbyt długo trwającą analizę dokumentacji księgowej, Sąd również nie przyjrzał się temu, jak obszerna jest to dokumentacja. Ocena sprawności postępowania wymaga precyzyjnego ustalenia kalendarza dokonanych w jego toku czynności procesowych. Rolą organu jest przedstawienie takiego harmonogramu, do czego organ powinien się przyłożyć, a rolą Sądu jest jego rzeczowa ocena. Ocena, jaką przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku jest mało konkretna. Twierdzenie, że sprawa taka jak ta, dotycząca podatku od towarów i usług za 22 miesiące, przy podejrzeniu oszustwa karuzelowego i, co za tym idzie, przy konieczności przeprowadzenia szeregu czynności procesowych z wykorzystaniem innych organów krajowych oraz zagranicznych, powinna być zakończona w dwa miesiące - jest trudne do zaakceptowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również twierdzenia Sądu pierwszej instancji, jakoby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w niewiadomym kierunku oraz oczekiwał na dowody, nie wiedząc jakich okoliczności materiał będzie dotyczył, czy w ogóle istotnych. Przeciwnie, dopuszczając dowody organ wiedział, jakie okoliczności chce nimi wyjaśnić, a to, że nie wiedział, jaki będzie rezultat czynności procesowej jest rzeczą naturalną. Kończąc, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia zarzucanej organowi przewlekłości postępowania wymaga ponownej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przesądzić jej wyniku, ponieważ stan faktyczny przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji nie daje ku temu podstaw. Oznacza to, że również ocena charakteru ewentualnej przewlekłości, jeśli zostanie ona stwierdzona, wymagać będzie nowej oceny. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. działający w imieniu organu pracownik urzędu obsługującego ten organ – starszy ekspert skarbowy M. M. zwróciła uwagę, że ponieważ podatniczka prowadziła działalność handlową w bardzo szerokim asortymencie w toku postępowania w pierwszej kolejności konieczne było utworzenie baz danych i wyselekcjonowanie firm współpracujących ze skarżącą (pod względem wielkości obrotów, asortymentu, przepływu towarów, płatności i faktur). Wyjaśniła również, że w toku postępowania 34 razy występowano z zapytaniem do organów krajowych, 19 razy do firm, przesłuchano 12 świadków, sporządzono wiele tysięcy fotografii dokumentów. Odpowiadając na pytanie pełnomocnika wyjaśniła, że sprawę prowadziła osobiście we współpracy z innym pracownikiem (komisarzem skarbowym). W trakcie postępowania do zajmowania się tą sprawą skierowane zostały również inne osoby (w tym informatycy). W jej ocenie zaangażowanie większej liczby osób nie przyspieszyłoby załatwienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis unormowania zawartego w powołanym przepisie (jak wskazuje się w piśmiennictwie, zob. H. Knysiak-Sudyka, komentarz do art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2016) sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę we wskazanych granicach Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował założenie, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu uchylonego wyroku, że organ kontroli skarbowej obowiązany był załatwić sprawę, zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przeciwnie, wskazał, że możliwość dotrzymania tego terminu, mającego charakter postulatywny, powinna być oceniana w każdej sprawie w zależności od występujących w niej uwarunkowań, badając zaś zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania trzeba uwzględnić przede wszystkim czas, w jakim podejmowano poszczególne czynności procesowe, ich konieczny zakres i celowość. Te właśnie elementy, a nie sposób formułowania przez organ prowadzący postępowanie zawiadomień o przedłużeniu postępowania w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, przesądzają o przewlekłości prowadzenia postępowania. Po drugie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd administracyjny winien objąć kontrolą czas od wszczęcia postępowania do dnia wniesienia skargi do sądu, nie ma podstaw do dokonywania ocen tego, co miało miejsce po wniesieniu skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również uzasadnienia, w przypadku badania prawidłowości rozliczania się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, zwłaszcza jeżeli istnieje podejrzenie uczestnictwa w transakcjach w ramach "karuzeli podatkowej", ograniczanie się do zbadania transakcji między podatnikiem, a jego bezpośrednimi kontrahentami. Przeciwnie, konieczne jest dokonanie szerszych ustaleń, umożliwiających identyfikację łańcucha transakcji, tj. uczestniczących w nim podmiotów, a także przepływu towarów, dokumentów i płatności, po to aby ustalić czy w ogóle miało miejsce oszustwo o charakterze karuzeli podatkowej, a jeśli tak, to jaki był w nim udział podatnika; czy wiedział o tym albo powinien wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. Ponieważ Sąd pierwszej instancji wydając uchylone rozstrzygnięcie oparł się na wskazanych przesłankach, ocenionych przez Naczelny Sąd Administracyjny jako błędne, a ponadto dokonana przez niego ocena prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza jeśli chodzi o koncentrację materiału dowodowego i szybkość podejmowania decyzji procesowych, nie odnosiła się w wystarczającym stopniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu ocena działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej musi być konkretna i szczegółowa, odnosząca się do uwarunkowań danej sprawy. Przede wszystkim winna uwzględnić wystąpienia do obcych służb podatkowych i czas oczekiwania na odpowiedzi, wystąpienia do organów krajowych, wreszcie, obszerność dokumentacji, która wymagała analizy. Ocena sprawności postępowania wymaga zatem precyzyjnego ustalenia kalendarza dokonanych w jego toku czynności procesowych i jego rzeczowej przez sąd oceny. Kierując się przedstawionymi wyżej ocenami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznający ponownie sprawę w pierwszej kolejności zbadał czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania objętego skargą. Z odpowiedzi na skargę oraz akt postępowania wynika, że w toku postępowania, do dnia wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenia postępowania, organ kontroli skarbowej podejmował następujące czynności: [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia z dnia [...] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i za okres od stycznia do października 2013 r., a także kontroli rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej, kierując do prowadzenia tego postępowania trzech pracowników. W tym miejscu wskazać należy, że w toku śledztwa w sprawie podania przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 danych dotyczących wartości nabycia towarów i podatku naliczonego niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez zawyżenie i narażenie w ten sposób podatku na nienależny zwrot w kwocie wielkiej wartości, prokurator w dniu [...] grudnia 2013 r. wydał postanowienie o przeszukaniu pomieszczeń firmy skarżącej oraz pomieszczeń mieszkalnych jej oraz dyrektora handlowego. W wyniku przeszukania pozyskano i zabezpieczono dokumenty oraz zapisy na nośnikach elektronicznych. [...] stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej dodatkowo upoważnił do prowadzenia postępowania kontrolnego trzech kolejnych pracowników. [...] stycznia 2014 r. nastąpiło pobranie od podatniczki danych w formie elektronicznej (9 plików), a [...] lutego 2014 r. – pobranie dokumentów źródłowych (obejmujących 118 segregatorów). [...] stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwego dla podatniczki Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie kopii dokumentów zgromadzonych w toku kontroli zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń – lipiec oraz wrzesień 2013 r. Dokumenty te zostały przekazane w dniu [...] stycznia 2014 r. Zawarte w nich były wnioski o przeprowadzenie kontroli krzyżowych, czynności sprawdzających, zapytania do urzędów skarbowych, do administracji Federacji Rosyjskiej oraz otrzymane w związku z tym materiały (obejmowały one 2060 kart). [...] lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej otrzymał od Straży Granicznej materiały dotyczące przekraczania granicy przez nabywców indywidualnych (podróżnych) nabywających od firmy skarżącej telefonów, tabletów oraz iPadów. [...] lutego 2014 r. nastąpiło pobranie od podatniczki dokumentów TAX FREE oraz wyciągów z rachunków bankowych (129 segregatorów). [...] marca 2014 r. organ prowadzący postępowanie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące bezpośredniego dostawcy telefonów do podatniczki – J. T. [...] marca 2014 r. otrzymał odpowiedź, że ów podmiot nie złożył deklaracji za okres, w którym wystawiał faktury dla podatniczki. Tego samego dnia wezwano podatniczkę do przedłożenia dokumentów: umów z kontrahentami, zamówień, polis ubezpieczeniowych towaru, wykazów nr IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu (pismo zostało doręczone [...] marca 2014 r.). Podatniczka [...] marca 2014 r. odpowiedziała pisemnie, że umowy pisemne nie były zawierane, że zamówienia składane w formie elektronicznej już nie są przechowywane lub składane były telefonicznie, nie były zawierane umowy ubezpieczenia towarów, a podatniczka nie prowadziła wykazu nr IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu. [...] kwietnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności w firmie E. Odpowiedź uzyskano w dniu [...] września 2014 r., że firma ta została wykreślona z ewidencji podatników z powodu nieskładania deklaracji i brak z nią kontaktu. [...] kwietnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmy: P.H.U. S.-P. A. S., K. P., FHU F. J. K. A. K. sp.j. oraz H.-T. M. D. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. Odpowiedzi na te wezwania wpływały w okresie od 16 kwietnia do 9 czerwca 2014 r. [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji dotyczącej T. –bezpośredniego dostawcy podatniczki w 2012 r. i pośredniego dostawcy telefonów w okresie od stycznia do września 2013 r. Z odpowiedzi uzyskanej 24 czerwca 2014 r. wynikało, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników, wydano w stosunku do niej decyzję na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowana została w dniu [...] czerwca 2012 r., nie składała deklaracji i nie ma z nią obecnie kontaktu. [...] maja 2014 r. organ prowadzący postępowanie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności w F.H.U. C. J. K. Z odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2014 r. wynikało, że firma ta została wykreślona z rejestru po złożeniu deklaracji za maj 2012 r.; a z odpowiedzi z dnia [...] lipca 2014 r., że wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i że wskazana osoba w Prokuraturze Okręgowej w K. wyjaśniła, iż nie współpracowała z podatniczką. Tego samego dnia organ wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie J. K. na okoliczność transakcji z podatniczką. Dwukrotnie wzywana nie stawiła się na przesłuchania wyznaczone w dniach 1 i 7 sierpnia 2014 r. [...] czerwca 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał X. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. Wskazana dokumentacja przesłana została w dniu [...] czerwca 2014 r. (zawierała faktury zakupów od podatniczki, wyciągi z rachunków i rejestr zakupów). [...] czerwca 2014 r. organ wystąpił z kolei do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o materiały dotyczące B. J. oraz N. N. – dostawców podatniczki. Żądane materiały otrzymano 5 i 15 września 2014 r. Tego samego dnia wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o materiały dotyczące firmy C. Z odpowiedzi z dnia 29 września i 10 listopada 2014 r. wynikało, że spółka fikcyjnie prowadziła działalność gospodarczą, a śledztwo w tej sprawie prowadzi Prokuratura w Ł. Także [...] czerwca 2014 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o materiały dotyczące firmy T. Odpowiedź otrzymano 14 lipca 2014 r. Wynikało z niej, że sprzedawane do podatniczki telefony T. nabywał od wielu różnych dostawców, w tym od PHU I. P. N. i N. N. M. F., firma nie gromadziła nr IMEI telefonów. Kolejne wystąpienie z dnia [...] czerwca 2014 r. skierowane było do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o informacje dotyczące firmy [...] A. W. z R. Odpowiedź z dnia 26 czerwca 2014 r. wskazywała na podejrzenie fikcyjności transakcji, zakupy pochodziły od firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej – co zostało stwierdzone decyzjami. Za okres styczeń-kwiecień 2013 r. firma składała deklaracje zerowe, za okres późniejszy nie składała deklaracji. Również [...] czerwca 2014 r. miało miejsce wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o informacje dotyczące F.H.U. A.-G. D. S. i A.-G. spółka z o.o. w celu ustalenia źródeł pochodzenia telefonów. Z odpowiedzi z dnia 25 lipca 2014 r. wynika, że wskazane firmy mają kopie faktur wystawianych dla podatniczki ujęte w ewidencji, podatniczka zapłaciła za nabywane towary przelewem, nie zawierano umów w formie pisemnej, towary składowane były w magazynie prowadzonym przez spółkę D., telefony sprzedane podatniczce nabywane były od firm O. oraz V. T. Wreszcie [...] czerwca 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o informacje dotyczące firmy V. S. T. W. w celu ustalenia źródeł pochodzenia telefonów. Z odpowiedzi z dnia 26 czerwca 2014 r. wynika, że w dokumentacji V. są faktury na rzecz podatniczki za 2012 r., nie ma natomiast umów i zamówień. [...] czerwca Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystosował do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów pismo stanowiące ustosunkowanie się do pisma pełnomocnika z dnia 3 czerwca 2014 r. [...] lipca 2014 r. miało miejsce wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące postępowań dotyczących bezpośrednich kontrahentów podatniczki (nabywców): P. J. J., A. J., H., F. M. M. G., H. O. S.-O. A. S., K. G. L., M. O., P. O. C. W., P. K.-H. A. W., P. A. E., P. P. i W. R. sp. J., Y. A. P., F. J. G., B.-C. s.c. J. W. A. W. Z odpowiedzi z dnia 3 września 2014 r. wynika, że towar zakupiony od podatniczki niemal w całości został przez te firmy sprzedany z zastosowaniem procedury TAX FREE. [...] lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o informacje dotyczące firm S. oraz J. T. – dostawców do podatniczki. Z odpowiedzi z dnia 30 lipca 2014 r. wynika, że z firmą J. T. brak kontaktu, zaś z odpowiedzi z dnia 6 sierpnia 2014 r., że wystawcami faktur na rzecz S. są w znacznej większości firmy nie składające deklaracji bądź składające deklaracje zerowe, czasem natomiast towar nabyty przez podatniczkę od S. z magazynu D. odbierali bezpośrednio nabywcy telefonów od podatniczki, a nie ona. Tego samego dnia przeprowadzona została kontrola prawidłowości i rzetelności dokumentów u S. M. K.–nabywcy telefonów od podatniczki, które zostały następnie sprzedane z zastosowaniem procedury TAX FREE. Także [...] lipca 2014 r. nastąpiło pobranie od podatniczki danych w formie elektronicznej (zestawienie ilościowo –wartościowe za 2012 i 2013 r.) [...] lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta podatniczki – nabywcy telefonów – D. M. E. [...] lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przeprowadzenie czynności kontrolnych w stosunku do firmy Y. – nabywcy telefonów od podatniczki. Odpowiedź z dnia 7 listopada 2014 r. zawierała załączniki – ok. 900 kart obejmujących: faktury zakupu od podatniczki, faktury sprzedaży, płatności, nr IMEI telefonów zakupionych od podatniczki. Z kolei odpowiedź z dnia 12 listopada 2014 r. wskazywała, że wystąpiono do niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym transakcji telefonami zakupionymi przez Y. od podatniczki, z kolejnych odpowiedzi z 21 stycznia i 16 kwietnia 2015 r. wynika, że nie ma odpowiedzi strony niemieckiej, ale przekazano 40.000 numerów IMEI telefonów. [...] lipca 2014 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie D.-L. E. – będącej kontrahentem podatniczki. Tego samego dnia przeprowadzona została kontrola prawidłowości i rzetelności dokumentów w Y. A. R.–nabywcy telefonów od podatniczki. Z jej ustaleń wynika, że telefony nabyte od podatniczki sprzedano do firmy B. H. R. R. R. Także [...] lipca 2014 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów w P. K. sp. jawn. –nabywcy telefonów od podatniczki. Z jej ustaleń wynika, że telefony nabyte od podatniczki zostały sprzedane z zastosowaniem procedury TAX FREE. [...] lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.o informację dotyczącą postępowania kontrolnego wobec firmy S. Odpowiedzi, z załącznikami obejmującymi 63 karty, udzielono pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. [...] sierpnia 2014 r. przeprowadzona została kontrola prawidłowości i rzetelności dokumentów w E. J. F.–dostawcy telefonów do podatniczki. Z jej ustaleń wynika, że, telefony sprzedawane podatniczce J. F. nabywała od A. G., R. P. J. oraz M.-B. [...] września 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmę O. L. do przesłania dokumentacji związanej ze współpracą z podatniczką. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 11 września 2014 r. [...] września 2014 r. wezwano firmę A. P. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. Odpowiedź z dnia 17 września 2014 r. wskazuje, że wezwana firma na towar zakupiony u podatniczki wystawiła faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. B. [...] września 2014 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji firmy M. M. K. Z odpowiedzi z dnia 26 stycznia 2015 r. wynika, że w stosunku do tej firmy prowadzone są postępowania kontrolne za styczeń – czerwiec oraz sierpień 2012 r. [...] września miało miejsce przeprowadzenie kontroli prawidłowości i rzetelności dokumentów w formie K. – nabywcy telefonów od podatniczki. [...] września 2014 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie O. W. C., będącej nabywcą telefonów od podatniczki, które sprzedano następnie z zastosowaniem procedury TAX FREE. [...] września 2014 r. wezwano A. P. do przedstawienia dokumentacji dotyczącej transakcji z podatniczką. Z odpowiedzi z dnia 20 września 2014 r. wynika, że dokumenty te znajdują się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Wobec tego w dniu [...] października 2014 r. wystąpiono do tego organu, prowadzącego postępowanie w stosunku do A. P., o przesłanie informacji dotyczącej wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej. Z odpowiedzi z dnia 7 listopada 2014 r. wynika, że nabywca telefonów od A. P. – L. B. jest przedmiotem zainteresowania niemieckiej administracji podatkowej z uwagi na podejrzenie oszustwa w podatku od wartości dodanej, A. P. wystawiła również faktury na firmy: I. P., I., M. M. L. oraz A T. A. S. [...] października 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmę M. M. L. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z A. P. Odpowiedź z dnia 21 października 2014 r. wskazywała, że dokumenty te znajdują się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Tego samego dnia wezwano firmę I. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. Odpowiedź została udzielona pismem z dnia 5 listopada 2014 r. [...] października 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał R. P. Ż. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. Tego samego dnia wezwano również T. T. P. P. B. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. W dniu 12 listopada 2014 r. firma ta przekazała fakturę, potwierdzenie zapłaty, nr IMEI oraz rejestry sprzedaży za grudzień 2012 r. Również [...] października 2014 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przedstawienie informacji dotyczących firmy A. dostawcy telefonów dla S. Odpowiedź została udzielona pismem z dnia 12 listopada 2014 r. [...] października 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmę A T. A. S. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z A. P. (która była nabywcą telefonów od podatniczki). W dniu 7 listopada 2014 r. wzywana przedstawiła faktury, dowody zapłaty oraz dokumenty CMR. [...] października 2014 r. wezwano firmę I. P. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z A. P. W dniu 3 listopada 2014 r. wezwana przedstawiła faktury i potwierdzenia zapłaty oraz dokumenty CMR. [...] października 2014 r. miało miejsce wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłanie informacji dotyczącej firm: E. P., D., V. B. oraz T. P. będących pośrednimi dostawcami telefonów do podatniczki. Z odpowiedzi wynikało, że firmy te na ogół nie składały deklaracji, mają siedziby w wirtualnych biurach, brak z nimi kontaktu. [...] listopada 2014 r. organ prowadzący postępowanie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczącej firmy I. T. Z odpowiedzi z dnia 17 listopada 2014 r. wynika, że została ona wykreślona z rejestru i nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2013 r. [...] listopada 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Izby Celnej oraz Dyrektora Izby Celnej w B. o udostępnienie danych z rejestru: "Zwrot VAT dla podróżnych" za okres od stycznia 2012 r. do października 2013 r. Dane te zostały przesłane przy pismach z dnia 5 i 8 grudnia 2014 r. [...] listopada 2014 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o przedstawienie informacji dotyczących firmy T. K. G. Z odpowiedzi z dnia 16 grudnia wynika, że firma ta jest czynnym podatnikiem, nie jest prowadzone w stosunku do niego postępowanie podatkowe i nie zostały wydane decyzje wymiarowe za lata 2012-2013. [...] grudnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmę S. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką. Z odpowiedzi z dnia 11 lutego 2015 r. wynika, że towar zakupiony u podatniczki sprzedała na rzecz spółki M. z W.. [...] grudnia 2014 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie informacji dotyczących obrotu telefonami komórkowymi między W. B. i T. P., a S. Z odpowiedzi z dnia 9 i 23 stycznia 2015 r. wynika, że dokumentację T. P. zabrał prezes spółki, a z materiałów posiadanych przez organ wynika, że firma ta nabywała telefony od G. E. [...] stycznia 2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę w charakterze strony; a także D. K., W. C., P. M., W. S., K. P., P. G., R. K., M. C. oraz K. M. –pracowników skarżącej – w charakterze świadków. [...] stycznia 2015 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o informacje dotyczące transakcji telefonami dokonywanymi przez firmę L. E. (firma ta sprzedała telefony firmie R., będącej dostawcą do podatniczki). Odpowiedź została udzielona pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. Tego samego dnia wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o informacje dotyczące faktury dokumentującej obrót telefonami między firmami R., a N.N., a także przeprowadzono sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta podatniczki – firmy R.H., który nabyte od niej telefony sprzedał z zastosowaniem procedury TAX FREE. [...] stycznia 2015 r. wezwano firmę M.-B., dostawcę telefonów do E. J. F., o przesłanie faktur, dokumentacji zapłat, dowodów dostawy i odbioru telefonów. Wzywana firma przedstawiła żądane dokumenty przy piśmie z dnia 11 marca 2015 r. [...] stycznia 2015 r. przeprowadzono kontrole prawidłowości i rzetelności dokumentów u B. oraz H. spółki z o.o.– kontrahentów podatniczki. [...] lutego 2015 r. wezwano spółkę D. do przedstawienia informacji dotyczących współpracy z podatniczką i przesłanie dokumentów. W odpowiedzi spółka wniosła o to, by czynności były przeprowadzone przez właściwy miejscowo organ i nie przedstawiła żądanych dokumentów. [...] lutego 2015 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące firmy V. Z odpowiedzi z dnia 2 marca 2015 r. wynika, że firma ta jest wykreślona z rejestru, brak z nią kontaktu, nie były w stosunku do niej prowadzone postępowania. [...] lutego 2015 r. wezwano firmę M. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z podatniczką (odpowiedź uzyskano 5 marca 2015 r.) oraz wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (prowadzącego postępowanie wobec M.) o przesłanie wystąpień do obcych administracji podatkowych. Organ prowadzący postępowanie uzyskał informację, że z odpowiedzi z dnia 19 marca 2015 r. administracji estońskiej wynika, iż D. M. O. (nabywająca telefony od firmy M.) jest firmą wiodącą, zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych związanych z telefonami komórkowymi oraz, że towar sprzedany przez M. ponownie wrócił do jej magazynów. Także [...] lutego 2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień na piśmie. Wyjaśnienia złożyła podatniczka w dniu 12 marca 2015 r. [...] lutego 2015 r. wystąpił zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczących postępowania kontrolnego wobec M. C. Z odpowiedzi z dnia 9 marca 2015 r. wynika, że współpraca tej firmy z podatniczką była fikcyjna i w tym zakresie została wydana decyzja. [...] lutego 2015 r. miało miejsce wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przesłanie informacji dotyczących firmy T. D. P., dostawcy telefonów do podatniczki. [...] lutego 2015 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. o udostępnienie nr IMEI telefonów nadesłanych przez S. (odpowiedź 27 lutego 2015 r.) oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie informacji zgromadzonych w toku kontroli firmy B., która była kontrahentem firm: K. K. S. oraz Y. A. R. – nabywców telefonów od podatniczki (odpowiedź 9 kwietnia 2015 r.). [...] lutego 2015 r. wezwano firmę A. do przesłania faktur oraz innych dokumentów dotyczących transakcji z Y. Żądane dokumenty zostały przesłane przy piśmie z dnia 31 marca 2015 r. [...] marca 2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmę B. W. do przedstawienia materiałów dotyczących transakcji z T. T. P. P. B. oraz wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. o przesłanie odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej na temat firmy I., występującej w łańcuchu transakcji z udziałem podatniczki. Z odpowiedzi z dnia 12 marca 2015 r. wynika, że nie występowano do administracji niemieckiej. [...] marca 2015 r. miało miejsce wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o informacje dotyczące M. L.. Z odpowiedzi z dnia 8 kwietnia 2015 r. wynika, że w odniesieniu do transakcji z udziałem tej firmy zostały wystosowanie wnioski do administracji niemieckiej, czeskiej, włoskiej, holenderskiej, słowackiej i słoweńskiej. [...] marca 2015 r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o włączeniu do akt postępowania dokumentów w postaci wyciągów z 10 decyzji dotyczących podmiotów występujących w łańcuchach transakcji z udziałem podatniczki. [...] kwietnia 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła skarga na przewlekłość postępowania. Z przedstawionego harmonogramu wynika, że w toku postępowania kontrolnego objętego rozpoznawaną skargą działania podejmowane były przez organ kontroli skarbowej systematycznie, w dość krótkich odstępach czasu. Oceniając sprawność postępowania z punktu widzenia szybkości podejmowania poszczególnych działań, należy uwzględnić znaczną objętość gromadzonego sukcesywnie materiału dowodowego. Dokumenty uzyskiwane czy to od samej skarżącej, czy od innych podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji oraz innych organów obejmują setki tomów i wiele tysięcy stron, nie licząc materiałów uzyskiwanych w formie elektronicznej. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzenie takiego materiału wymagało odpowiednio długiego czasu. Przykładowo udzielenie informacji dotyczących ruchu granicznego podróżnych, nabywających z wykorzystaniem procedury TAX FREE telefony komórkowe, będące wcześniej przedmiotem obrotu u podatniczki, zajęło Komendzie Głównej Straży Granicznej 4 miesiące (na pismo właściwego dla skarżącej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r. o przedstawienie wskazanych informacji, udzielono odpowiedzi w dniu 17 lutego 2014 r., wynikało to z dużej ilości osób – 4.447, których dotyczyło zapytanie o przekroczenie granicy). Z kolei od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. organ prowadzący postępowanie uzyskał 40.000 nr IMEI telefonów będących przedmiotem transakcji między podatniczką, a firmą Y. – jedną z kilku firm dokonujących sprzedaży telefonów nabytych od podatniczki. Tym bardziej odpowiednio długiego czasu wymagała systematyzacja i analiza zgromadzonego materiału, jak na to zwróciła uwagę pełnomocnik organu mówiąc o tworzeniu i systematycznym uzupełnianiu baz danych koniecznych dla prowadzonego postępowania. Działania podejmowane w toku postępowania objętego skargą nie wyczerpywały się zatem jedynie w czynnościach znajdujących wyraz w skierowanych do różnych podmiotów wezwaniach, zapytaniach oraz podejmowanych postanowieniach. Przeciwnie, dla ich podjęcia konieczna była systematyczna analiza gromadzonego materiału, co również wymagało – ze względu na obszerność gromadzonego materiału dowodowego – odpowiedniego czasu. Jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, zwłaszcza w przypadku podejrzenia oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej, nie jest możliwe ograniczenie ustaleń do działań podejmowanych przez samego podatnika i jego bezpośrednich kontrahentów. Konieczne jest natomiast zidentyfikowanie całego łańcucha transakcji obrotu towarami, tj. występujących w nich podmiotów, ruchu towarów, dokumentów i płatności. Na tej podstawie możliwe jest stwierdzenie, po pierwsze, obiektywnie występujących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez poszczególnych kontrahentów na kolejnych etapach obrotu, po drugie zaś, świadomości bądź czynnego udziału podatnika w działaniach mających na celu uzyskanie nienależnej kwoty podatku. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uwzględnić, że podatniczka w okresie objętym postępowaniem była uczestnikiem różnych, niekiedy bardzo rozbudowanych łańcuchów transakcji (przedstawionych na k. 2672-2675 akt administracyjnych), w których dodatkowo poszczególne podmioty w poszczególnych okresach rozliczeniowych występowały w różnych relacjach w stosunku do skarżącej. Przykładowo firma N. N. w lutym 2013 r. występowała jako bezpośredni dostawca telefonów do podatniczki, zaś w marcu i październiku jako nabywca od firmy S., od której w tych samych okresach telefony nabywała również podatniczka (na marginesie można w związku z tym zauważyć, iż nie jest uzasadnione twierdzenie pełnomocnika skarżącej, zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r., kwestionujące celowość dokonywania przez organ kontroli skarbowej ustaleń dotyczących firmy N. N.). Ponadto ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług – fazowość i sposób jego rozliczania polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie, który dokumentowany jest fakturami - identyfikowanie łańcuchów transakcji może dokonywać się jedynie sukcesywnie, poprzez zbieranie i analizę materiałów (faktur, dokumentów płatności oraz ruchu towarów) pochodzących od podmiotów działających na kolejnych (wcześniejszych czy późniejszych) etapach obrotu. Z powodów obiektywnych podatnik może bowiem nie znać podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami. Z tego względu nie jest możliwa pełna koncentracja materiału dowodowego na początkowym etapie postępowania, zrealizowana w ten sposób, aby następnie jedynie analizować już w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Po przeprowadzonej analizie obszernych – liczących kilkaset tomów - materiałów uzyskanych od podatniczki organ prowadzący postępowanie uzyskał wiedzę o jej bezpośrednich kontrahentach i na tej podstawie mógł występować czy to do przedsiębiorców, czy to do właściwych organów o materiały, na podstawie których możliwe było ustalenie następnych, pośrednich w stosunku do skarżącej etapów obrotu telefonami komórkowymi. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę nie budzi zaś wątpliwości, że ocena czy ma miejsce "karuzela podatkowa" może być sformułowana dopiero po zidentyfikowaniu pełnego łańcucha transakcji danymi towarami. Konieczne jest bowiem ustalenie "pierwotnego" źródła pochodzenia towarów (jeśli sprowadzony został zza granicy to czy został zapłacony podatek w należnej wysokości w związku z importem bądź wewnątrzwspólnotową dostawą) i jakie jest jego "ostateczne" przeznaczenie (jeśli był przedmiotem eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy to czy dokonujący tych czynności wystąpił o zwrot podatku ze względu za zerową stawkę związaną z eksportem i wewnąrzwspólnotową dostawą, a ponadto czy towar nie znalazł się ponownie w obrocie krajowym). W rozpoznawanej sprawie organ prowadzący postępowanie, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, nie wyszedł w podejmowanych przez siebie działaniach poza to, co było konieczne dla zgromadzenia materiału w celu ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego podjęcie rozstrzygnięcia dotyczącego prawidłowości rozliczeń skarżącej. Gromadził materiał dowodowy (dotyczący podmiotów występujących w stopniowo identyfikowanych łańcuchach transakcji, a także przepływu w ramach tych łańcuchów towarów i płatności) w sposób sukcesywny, co jest w zasadzie jedynym możliwym sposobem gromadzenia materiału w tego rodzaju sprawach. Przykładowo, organ prowadzący postępowanie nie mógł w pierwszej fazie postępowania, tj. na przełomie 2013 i 2014 r., rozpocząć zbierania informacji dotyczących obrotu telefonami (które następnie trafiły do podatniczki i były przedmiotem jej obrotu) przez firmy O. i V. T., ponieważ o uczestnictwie wskazanych firm w łańcuchach obrotu telefonami z udziałem podatniczki we wcześniejszych fazach obrotu uzyskał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli w R. dopiero w dniu 25 lipca 2014 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ocena zasadności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania może być sformułowana po analizie m.in. czy w sprawie organ prowadzący postępowanie występował o informacje do obcych administracji podatkowych i po jakim czasie uzyskiwał odpowiedzi. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w toku postępowania objętego skargą organ prowadzący postępowanie kilkakrotnie zwracał się o wystąpienie o informacje do zagranicznych administracji podatkowych. Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stanowiącym ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie wyraziła stanowisko, że organ zbyt późno występował o informacje do zagranicznych administracji podatkowych oraz nie wykazywał powiązania między tymi wystąpieniami, a wynikiem sprawy. Nie doszło zatem, w ocenie skarżącej, do właściwej koncentracji materiału dowodowego pozwalającej wcześniej zgromadzić całokształt materiału, który następnie mógłby zostać przeanalizowany pod kątem przepisów materialnego prawa podatkowego, co niezasadnie przedłużyło postępowanie. Stanowiska tego nie można podzielić. Skarżąca, po pierwsze, nie dostrzega, że wystąpienia do zagranicznych informacji podatkowych zainicjował już Naczelnik Urzędu Skarbowego, zanim jeszcze wszczęte zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2013 r. wniósł bowiem o zwrócenie się do rosyjskiej administracji celnej w sprawie importu telefonów komórkowych przez firmę I.-B. Odpowiedź w tej sprawie uzyskano w dniu 24 września 2014 r., tj. po ponad 10 miesiącach. Także 13 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o zwrócenie się do administracji rosyjskiej z prośbą o weryfikację T. - kontrahenta podatniczki i dokonanych transakcji sprzedaży telefonów według przedstawionych faktur, bowiem płatności za te faktury pochodziły od podmiotów brytyjskich i z Nowej Zelandii z rachunków bankowych umiejscowionych na Litwie. Odpowiedź w tej sprawie uzyskano w dniu 11 kwietnia 2014 r., czyli po 5 miesiącach. Z kolei w dniu [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o zwrócenie się do ukraińskiej administracji celnej w sprawie wwozu na terytorium Ukrainy telefonów komórkowych. Odpowiedź w tej sprawie uzyskano w dniu 13 maja 2014r., a zatem po upływie niemal 6 miesięcy. Natomiast [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zainicjował zwrócenie się do białoruskiej administracji celnej w sprawie wwozu na terytorium Białorusi telefonów komórkowych nabytych od firmy B.-C. Odpowiedź uzyskano w dniu 25 marca 2014 r., tj. po upływie ponad 3 miesięcy. Wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych inicjował również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W dniu [...] października 2014 r. wniósł o zwrócenie się do rosyjskiej administracji podatkowej o ustalenie czy firma I.-B. dokonała zgłoszenia importu telefonów nabytych od podatniczki. Odpowiedź o treści, że nie odnotowano wwozu towarów wymienionych we wniosku, którego odbiorcą byłaby ta firma wpłynęła w dniu 17 grudnia 2014 r., tj. po około 2 miesiącach. Z kolei w dniu 13 listopada 2014 r. wystąpił z wnioskiem S. do administracji podatkowej Litwy w sprawie firmy U. E. Do czasu złożenia odpowiedzi na skargę odpowiedź władz litewskich nie wpłynęła. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od organu kontroli skarbowej właściwego dla kontrahenta podatniczki – firmy Y. - uzyskał informację, że w sprawie transakcji dokonywanych przez tę firmę wystąpiono do administracji niemieckiej, od której nie uzyskano jeszcze odpowiedzi. Skarżąca zarzucając organowi prowadzącemu postępowanie brak właściwej koncentracji materiału dowodowego poprzez zbyt późne wystąpienia do obcych administracji podatkowych, po drugie, nie bierze pod uwagę, iż zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, warunkiem wystąpienia z wnioskiem do administracji innego państwa członkowskiego jest wyczerpanie zwyczajnych źródeł informacji. Oznacza to konieczność, w pierwszej kolejności, zebrania materiału dowodowego na terenie kraju. Po trzecie wreszcie, w okresie oczekiwania na odpowiedzi obcych administracji organ kontroli skarbowej, jak wynika z przedstawionego wyżej harmonogramu, podejmował inne czynności. Organ prowadzący postępowanie wielokrotnie występował również do krajowych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, właściwych dla podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem podatniczki. Czas uzyskiwania odpowiedzi wynosił od kilku tygodni do 5 miesięcy. Przykładowo w dniu [...] kwietnia 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności w firmie E. Odpowiedź, z której wynikało, że firma ta została wykreślona z ewidencji podatników z powodu nieskładania deklaracji i brak z nią kontaktu, uzyskano w dniu 15 września 2014 r. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę nie znajduje uzasadnienia formułowanie pod adresem organu prowadzącego postępowanie zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, jeżeli – nie dokonując samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji realizowanych przez kontrahentów podatnika w ramach łańcuchów transakcji z jego udziałem - występuje do właściwych dla tych kontrahentów organów podatkowych o podjęcie odpowiednich postępowań lub o przekazanie odpowiednich informacji i oczekuje na wyniki tych postępowań albo przekazanie informacji, zwłaszcza jeżeli – jak w niniejszej sprawie – w tym okresie podejmuje inne czynności. Po pierwsze bowiem, w przypadku podejmowania ustaleń przez różne organy w sposób niezależny od siebie dojść może do niespójności ustaleń dotyczących tych samych zdarzeń, co w sposób oczywisty naruszałoby, wynikającą z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów podatkowych. Po drugie natomiast, jak to miało miejsce w postępowaniu objętym rozpoznawaną skargą, kontrahent podatnika może nie być w stanie złożyć wyjaśnienia i przekazać materiały ze względu na brak dokumentów źródłowych przekazanych właściwemu organowi prowadzącemu postępowanie (przykładowo, [...] października 2014 r. organ kontroli skarbowej wezwał firmę M. M. L. do przesłania dokumentacji dotyczącej współpracy z A. P., odpowiedź z dnia 21 października 2014 r. wskazywała, że dokumenty te znajdują się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., z kolei [...] września 2014 r. wezwano A. P. do przedstawienia dokumentacji dotyczącej transakcji z podatniczką, z odpowiedzi z dnia 20 września 2014 r. wynikało, że dokumenty te znajdują się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.). Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie podziela stanowiska wyrażonego przez skarżącą w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. stanowiącym ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, że przedłużanie się czasu załatwienia sprawy, wymagającej znacznego nakładu pracy, wiązało się z niewyznaczeniem przez organ prowadzący postępowanie odpowiedniej liczby pracowników, mogących w zespole – z pełną wnikliwością i sprawnie – doprowadzić do załatwienia nawet szczególnie skomplikowanych spraw w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, należy bowiem zauważyć, że przedłużanie się czasu załatwienia niniejszej sprawy wynikało – na co już wyżej wskazano – z konstrukcji podatku od towarów i usług, narzucającej sekwencyjność gromadzenia materiału dowodowego, dotyczącego kolejnych faz obrotu towarami w ramach identyfikowanych stopniowo łańcuchów transakcji oraz z podejrzenia uczestnictwa skarżącej w łańcuchach transakcji o charakterze "karuzeli podatkowej", co z kolei wymagało zbadania całego przebiegu poszczególnych łańcuchów. Z tym wiązało się czasem wielomiesięczne oczekiwanie na odpowiedzi ze strony organów podatkowych, również zagranicznych administracji podatkowych, oraz przedsiębiorców będących uczestnikami transakcji. Przy tym należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż organ kontroli skarbowej systematycznie, w całym okresie prowadzonego postępowania, podejmował wskazane w przedstawionym wyżej harmonogramie czynności i nie można w toku tego postępowania zauważyć okresów biernego oczekiwania na materiały, które miały przedstawić inne organy bądź przedsiębiorcy. Jednocześnie, mimo obszerności materiałów uzyskanych przez organ prowadzący postępowanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzącego wcześniej postępowanie w sprawie zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz materiału pobranego od skarżącej, nie pozwalały one - w ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, a wynika to wyraźnie również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – do podjęcia rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej. Ze względu na powyższe załatwienie sprawy w terminie wynikającym z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny, ma charakter postulatywny, było niemożliwe bez względu na szybkość działania organu prowadzącego postępowanie. Niewątpliwie materiał przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uzyskany od skarżącej, wbrew temu co twierdzi jej pełnomocnik nie był zupełny. Przykładowo, skarżąca nie dysponowała umowami ze swoimi kontrahentami, zamówieniami, umowami ubezpieczenia towarów, a także nr IMEI telefonów, które były przedmiotem jej obrotu (jak wynika z odpowiedzi skarżącej z dnia 28 marca 2014 r.). Po drugie, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia sprawy skierował optymalny zespół pracowników. W dniu [...], tj. w dniu w którym wydał postanowienie o wszczęciu w stosunku do skarżącej postępowania kontrolnego (doręczone jej w dniu następnym), upoważnił do prowadzenie tego postępowania trzech pracowników: inspektora kontroli skarbowej, starszego komisarza skarbowego i starszego referenta. Z kolei w dniu [...] stycznia 2014 r. upoważnił dodatkowo trzech następnych: kierownika sekcji informatyki oraz dwóch starszych informatyków. Taki zespół, składający się z trzech pracowników "merytorycznych" oraz trzech pomocniczych, pozwalał na sprawne opracowywanie gromadzonego materiału (w tym tworzenie i aktualizację potrzebnych baz danych) oraz jego analizę, co zresztą znalazło wyraz w działaniach organu prowadzącego postępowanie, przedstawionych w prezentowanym wyżej harmonogramie. Powiększanie tego zespołu, zwłaszcza o kolejnych pracowników merytorycznych utrudniłoby ocenę zabranego materiału dowodowego w jego całokształcie, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można zauważyć, że pełnomocnik skarżącej, domagający się powiększenia i tak już licznego zespołu pracowników prowadzących sprawę, żąda traktowania skarżącej, jako strony postępowania kontrolnego w sposób szczególny, uprzywilejowany; odmienny aniżeli strony innych postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, nie uzasadnia zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r. oraz kontroli rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej, w sytuacji gdy skarga dotyczy wyłącznie przewlekłości postępowania kontrolnego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2013 r., zwrócenie się do skarżącej o przedstawienie licencji oprogramowania po upływie ponad 6 miesięcy od przeszukań pod zarzutem posiadania przez nią nielegalnego oprogramowania. Zauważyć bowiem należy, że skarga nie obejmuje postępowania w zakresie przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej (na marginesie można zaś zauważyć, że z akt postępowania nie wynika i nie wykazywał tego pełnomocnik aby to właśnie spowodowało nadmierne i nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego). Również przesłuchanie pracowników skarżącej w styczniu 2015 r., w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, nie uzasadnia zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania. Nie ma bowiem dostatecznych podstaw do tego, aby podważyć sposób prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej polegający na tym, że dokonuje przesłuchań pracowników skarżącej nie na początku postępowania, a dopiero po zebraniu innych dowodów – dotyczących transakcji dalszych uczestników łańcuchów transakcji - i wytworzeniu sobie pełniejszego obrazu okoliczności dotyczących przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów oraz charakteru uczestnictwa skarżącej w tych transakcjach. Sama skarżąca nawet w tym czasie, wezwana na przesłuchanie w charakterze strony na 21 stycznia 2015 r., odpowiedziała, że na tym etapie postępowania nie wyraża zgody na przesłuchanie i wnosi o kierowanie do niej wszelkich pytań na piśmie. Konkludując, podkreślić należy że przewlekłość związana jest z naruszeniem obowiązku załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki. Zachodzi ona wówczas, gdy postępowanie prowadzone jest długotrwale i rozwlekle, a trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy, pozostając z związku z przyczynowym działaniem lub bezczynnością organu. W rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przewlekłość prowadzenia postępowania nie zachodzi. Z przedstawionego wyżej harmonogramu czynności organu kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania wynika, że czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki w miarę uzyskiwania materiału dowodowego i na podstawie wyników jego analizy. Mimo to do dnia wniesienia skargi na przewlekłość postępowania nie został jeszcze zgromadzony materiał pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Nie wynika to jednak z opieszałego lub nieefektywnego działania organu kontroli skarbowej. Niezależnie bowiem od skomplikowanego charakteru sprawy, wynikającego z udziału skarżącej w okresie objętym postępowaniem w różnych łańcuchach transakcji, obejmujących częściowo różne podmioty (a czasem powtarzające się ale występujące w różnych relacjach ze skarżącą) i dużą liczbę transakcji, dotyczących znacznych ilości telefonów komórkowych, na wydłużenie czasu postępowania wpływa konieczność oczekiwania na odpowiedzi zarówno krajowych organów podatkowych, jak i odpowiedzi zagranicznych administracji. Należy także zauważyć, iż choć organ prowadzący postępowanie zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy pochodzący od skarżącej podatniczki, to jednak brak było w nim – mających istotne znaczenie dla identyfikacji łańcuchów transakcji telefonami – numerów IMEI, co powoduje, że konieczne jest gromadzenie dowodów pozwalających na odtworzenie ruchu towarów w ramach poszczególnych łańcuchów transakcji w inny sposób. W świetle tych ustaleń twierdzenia podatnika, zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, stanowiącym ponaglenie, że wszystkie dowody w sprawie zostały przedłożone przez podatnika, a ponadto organ otrzymał komplet dokumentów od Naczelnika Urzędu Skarbowego, wcześniej prowadzącego postępowanie dotyczące zwrotu nadwyżki podatku, nie odpowiadają w pełni rzeczywistości. Sąd rozpoznający ponownie sprawę nie podziela również stanowiska skarżącej, że organ prowadzący postępowanie zbyt późno wystąpił o informacje od zagranicznych organów podatkowych. Część wystąpień zainicjował już bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego przez wszczęciem postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, inne inicjowane zaś były w miarę jak ujawniała się potrzeba ustalenia określonych faktów, co wynikało ze sposobu prowadzenia postępowania determinowanego charakterem podatku od towarów i usług i rodzajem weryfikowanych przez organ kontroli skarbowej naruszeń prawa podatkowego.. Zestawiając zaś ze sobą zasadę szybkości postępowania oraz zasadę prawdy obiektywnej, zdając sobie sprawę ze znaczenia dla strony postępowania szybkiego załatwienia sprawy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, nie można jednak przyznać prymatu pierwszej z nich. Wynika to z brzmienia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Szybkość postępowania nie może być zatem realizowana kosztem wnikliwości, obowiązek wnikliwego działania został bowiem wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu (por. A. Kabat, komentarz do art. 125 Ordynacji podatkowej w: S. Babiarz, B. Dauter, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2017). Nie budzi wątpliwości Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, że obowiązek szybkiego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia innych zasad postępowania. Zaniechanie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego może zaś nastąpić dopiero wówczas, jeżeli – jak to wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej - organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, 2017, s. 767). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez - zdaniem pełnomocnika skarżącej nieuzasadnione przedłużanie postępowania - zasady zaufania do organów podatkowych trzeba podkreślić, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Zasada zaufania wymaga zatem zarówno sprawności działania organu (co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu), jak i wnikliwości. W sposób oczywisty podważyłoby bowiem zaufanie do organu podatkowego wydanie decyzji błędnej, opartej na niezgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych. Nie można więc podzielić zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, przez nieograniczone w czasie prowadzenie postępowania, bez podawania konkretnej perspektywy czasowej jego zakończenia. Powołany przepis ustawy zasadniczej państwa stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Kontrolowane, z punktu widzenia zarzutu przewlekłości, postępowanie jest natomiast prowadzone w sposób sprawny; czynności podejmowane są przez organ kontroli skarbowej w krótkich odstępach czasu, uzasadnionych koniecznością analizy gromadzonego stopniowo (co wynika z przedmiotu postępowania) materiału i nie są podejmowane działania zbędne, niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sprawne działanie organu nakierowane na zebranie pełnego materiału dowodowego w pełni zaś odpowiada wymaganiom wynikającym z charakteru Rzeczpospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W rozpoznawanej sprawie nie można organowi prowadzącemu postępowanie zarzucić działania opieszałego, niesprawnego lub podejmowania działań zbędnych, tj. niemających znaczenia dla ustalenia przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi, w ramach łańcuchów transakcji, w których uczestniczyła skarżąca i charakteru jej uczestnictwa w tych transakcjach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania objętego rozpoznawaną ponownie skargą wyznaczył przy tym optymalny, z punktu widzenia sprawnego gromadzenia i analizy materiału, zespół pracowników, składający się zarówno z pracowników "merytorycznych", jak i pracowników pomocniczych (w tym informatyków). Z tych wszystkich względów Sąd ponownie rozpoznający sprawę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.