II FSK 1664/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz WSA (del.) Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2472/16 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W jego toku ustalono, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37) wykazała kwotę 1 112,04 zł jako odliczenie z tytułu ulgi na dziecko. Z ulgi na dziecko w kwocie 556,02 zł skorzystał także ojciec dziecka, składając w dniu 13 października 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą zeznania PIT-37. W związku z ustaleniem, że w 2012 r. w stosunku do małoletniego syna Igora władzę rodzicielską pełnili oboje rodzice, choć każdy w inny sposób i w innym zakresie, NUS stwierdził, że Skarżąca przekroczyła limit ulgi na dziecko za 2012 r. przysługujący obojgu rodzicom, bowiem odliczenie to, z uwagi na brak porozumienia między Stroną a ojcem dziecka, przysługiwało każdemu z rodziców w równej kwocie, tj. po 556,02 zł. Wobec tych ustaleń, decyzją z dnia 22 marca 2016 r. NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3 529 zł. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że limit ulgi przysługuje łącznie obojgu rodzicom dziecka, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest przez nich wykonywana. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w 2012 r. ulga z tytułu wychowywania dzieci przysługiwała każdemu z rodziców w częściach równych, - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożyła deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest zatem rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej, a nie jedynie jej posiadanie. W ocenie sądu pierwszej instancji Skarżąca i ojciec dziecka wykonywali władzę rodzicielską nad synem w 2012 roku. Ojciec dziecka w trakcie pobytu w domu zajmował się dzieckiem a ponadto, w 2012 roku był z całą rodziną na wakacjach. Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dokumentów wynikało również, że ojciec kilkukrotnie odbierał dziecko z zajęć. Podatnicy natomiast nie mają obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu (nawet minimalnym). Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 i 2 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującego oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 roku w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2016 roku i nieumorzeniem postępowania w sprawie; pomimo tego, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 28 k.p.a. i art. 7 k.p.a. z w, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na ustaleniu, iż organ administracji publicznej wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób pozwalający na ustalenie, że skarżącej nie przysługiwała, jako rodzicowi, który samodzielnie sprawuję władzę na dzieckiem pełna ulga z tego tytułu; - art. 21 § 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez jego naruszenie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w 2012 roku ulga z tytułu; wychowywania dzieci przysługiwała każdemu z rodziców w częściach równych pomimo tego, że jedynie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia ulgi gdyż tylko ona sprawowała faktyczną opiekę nad małoletnim synem. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach NSA z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15, 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16. Podobnie, jak w rozpoznanej sprawie, istota sporu dotyczyła sposobu rozliczenia ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych rodzicom na dzieci, w sytuacji gdy małżonkowie są rozwiedzeni, a władza rodzicielska przysługuje każdemu z nich. Zdaniem skarżącej to ona sprawowała władzę rodzicielską w sposób wyłączny, i tylko jej przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. Natomiast w ocenie organów podatkowych w 2012 r. zarówno skarżąca, jak i ojciec dziecka realizowali faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna, zaś z uwagi na brak stosownego porozumienia między nimi, kwota ulgi na dziecko przysługiwała im w częściach równych. Ponieważ sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich zawartą. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż, co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1, gdyż regulacje zawarte w tym przepisiedeterminują zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe. Jego prawidłowość potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Jak już wspomniano, dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Art. 93 § 1 k.r.o. stanowi, iż władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W art. 97 § 1 k.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 k.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej. W sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły, w ramach swoich kompetencji, postępowanie dowodowe rzetelnie, zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zostały pominięte żadne istotne dla rozstrzyganej sprawy środki dowodowe. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Słusznie wskazał, sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala jednoznacznie stwierdzić, że 2012 r. opiekę rodzicielską nad synem wykonywali zarówno Skarżąca, jak i ojciec dziecka. "Treść zebranych dowodów, nie pozwala twierdzić, że ojciec dziecka 2012r. faktycznie władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej". Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że organ nie uchybił przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, akceptując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dopuścił się również naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i zasadnie oddalił skargę. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.