III SA/Wa 1051/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez [...] sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień i czerwiec 2005 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i czerwiec 2005 r. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Spółka nie zgadzając z ww. rozstrzygnięciem wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11 oddalił skargę, podzielając dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Następnie Skarżąca wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ten zaś wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 675/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy uwzględnieniu zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] października 2013 r., którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i czerwiec 2005 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania sądowoadministracyjnego WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3826/14 odrzucił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaś skarga kasacyjna od ww. postanowienia została oddalona przez NSA postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1385/15. W dniu 6 czerwca 2016 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło postanowienie NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FZ 88/16 oddalające zażalenie Spółki na postanowienie WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3826/14 odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. W dniu 1 września 2016 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 30 sierpnia 2016 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień i czerwiec 2005 r. z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa, tj. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej – "O.p."). W uzasadnieniu wniosku Spółka, odnosząc się do decyzji organu odwoławczego, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.: 1) wydanie rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia "potencjalnego" zobowiązania podatkowego Spółki za poszczególne miesiące 2005 r. - co rażąco narusza przepisy art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego - co rażąco narusza przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., c) nieuwzględnienie faktów znanych organowi z urzędu - co rażąco narusza przepisy art. 187 § 3 O.p., d) zaniechanie dochodzenia do prawdy obiektywnej i uznawania za dowód w postępowaniu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy - co rażąco narusza przepisy art. 122 oraz art. 180 O.p., e) arbitralne i niezgodne z prawnymi warunkami czynności funkcjonariusza publicznego, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyznaczenie standardów należytej staranności w kontaktach Spółki z jej dostawcami, które rzekomo powinny obowiązywać w Spółce. Powyższe narzucone przez kontrolujących standardy nie znajdowały żadnego umocowania zarówno prawnego, jak i faktycznego, tj. celowościowego oraz funkcjonalnego i były niemożliwe do osiągnięcia, a nierzadko irracjonalne, f) nieustalenie w sposób jednoznaczny faktów, które mogły mieć kluczowe znaczenie dla ustaleń prawnych, wskutek czego skarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego - co rażąco narusza przepisy art. 210 § 4 i 6 O.p. – w efekcie powyższego nieuzasadnione przyjęcie, że zakwestionowany kontrahent Skarżącej, tj. [...] L. W. wystawiający Spółce sporne faktury VAT nie dokonał na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów, podczas gdy biorąc pod uwagę prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w oparciu o wytyczne płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym orzeczenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 przyjąć należało, że ww. kwestionowany kontrahent dokonał na rzecz Skarżącej odpłatnej dostawy towarów (tj. - przeniósł na rzecz Spółki prawo do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel), działając jako podatnik podatku od towarów i usług, co w dalszej kolejności implikowało możliwość odliczenia przez Spółkę podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. dostawcę - co rażąco narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535. z późn. zm. – dalej "u.p.t.u.") oraz nieuprawnione przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła miały na celu nadużycie prawa oraz że od Spółki można wymagać, aby [...] L. W. stosowała nadzwyczajne standardy weryfikacji, a co za tym idzie poprzez uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy takie podstawy nie wystąpiły - co rażąco narusza art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r. nr 347. str. 1). W decyzji z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uwagi na brak jednoznacznego i ugruntowanego stanowiska judykatury i sądów administracyjnych nie można uznać, iż organ drugiej instancji uznając zastosowany przez organ kontroli skarbowej sposób poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym stwierdzając, iż ziścił się warunek skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego, rażąco naruszył przepis art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znalazł też podstaw do uznania, że decyzja ostateczna z dnia [...] września 2014 r. rażąco narusza wskazane we wniosku Spółki przepisy prawa materialnego. Dyrektor wskazał, że przekonanie Skarżącej, że organ podatkowy nie wskazał obiektywnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że Spółka uczestniczyła świadomie w nieuczciwych transakcjach, nie może być zweryfikowane w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż odnośnie zarzutu Skarżącej dotyczącego wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1556/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia (wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje. Dalej organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego organ dokonał swobodnej (ale nie dowolnej) oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena zebranych dowodów dokonana została adekwatnie do norm prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, wyjaśnił którym dowodom daje wiarę, a którym jej odmawia. Postępowanie odwoławcze było prowadzone z udziałem Skarżącej, miała ona także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i zgłaszania wniosków dowodowych. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. zawiera także wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a z jej uzasadnienia faktycznego i prawnego wynika w oparciu o jaki stan faktyczny i prawny sprawy organ dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, co z kolei stanowi o wypełnieniu również normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że nie znalazł on podstaw do uznania, że decyzja ostateczna z dnia [...] września 2014 r. rażąco narusza wskazane we wniosku Skarżącej przepisy prawa materialnego. Podkreślił przy tym, że Spółka ich rażącego naruszenia upatruje w kontekście niewyczerpującego materiału dowodowego oraz w jego błędnej, stronniczej, dowolnej ocenie. Przekonanie Spółki, że organ podatkowy nie wskazał obiektywnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że Spółka uczestniczyła świadomie w nieuczciwych transakcjach, nie może być jednak zweryfikowane w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie to nie jest bowiem postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności spraw i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem Spółki, że organ pierwszej instancji nie polemizował z merytorycznymi argumentami Spółki zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ zwrócił również uwagę, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego, gdyż celem postępowania w trybie nadzwyczajnym nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W podsumowaniu organ stwierdził, że nie dopatrzył się żadnej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., skutkujących stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem właściwym do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nie można też stwierdzić aby ww. decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem organ odwoławczy w osnowie swojego rozstrzygnięcia wskazał właściwe przepisy prawa materialnego, które były podstawą podjętego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do wydania decyzji w sytuacji, gdy poprzednio rozstrzygnięto sprawę inną decyzją ostateczną. Ponadto decyzja niewątpliwie została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Nie można też uznać, aby ww. decyzja nie była wykonalna w dniu jej wydania, czy też aby zawierała wadę powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa lub aby w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 O.p. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami, zgodnie z którymi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. odpowiada prawu i nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; • przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w W., który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w obliczu szeregu poważnych i uzasadnionych zarzutów do decyzji wymiarowej w sprawie VAT za poszczególne miesiące 2005 r. rozmyślnie argumentuje, iż we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. Spółka zmierza do ponownej weryfikacji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, która zasadniczo nie jest dozwolona w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Dalej Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania ostatecznej decyzji organu drugiej instancji, nie można przyjąć, że organ odwoławczy wykazał w decyzji z dnia [...] września 2014 r. - na podstawie jakichkolwiek obiektywnych przesłanek, iż podatnik nie nabył, w dobrej wierze i kategorycznym przeświadczeniu, złomu od kwestionowanego kontrahenta w kontrolowanym okresie w ilościach i wartościach wynikających z dokumentujących transakcje zakupu 10 faktur VAT i dowodów magazynowych. Spółka wskazuje, że w kontekście kategorycznych zarzutów stawianych przez organy podatkowe kwestionowanemu kontrahentowi w decyzjach wymiarowej i odwoławczej - Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji nie wyjaśnił, czy wobec L. W. podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do wydania decyzji wymiarowej, ewentualnie ustalenia firmanctwa dotyczącego działalności [...] i czy wobec [...] L. W. - w związku ze wskazanymi w przebiegu postępowania rzekomo przestępczymi działaniami tego kontrahenta, podjęte zostały jakiekolwiek działania mające na celu zabezpieczenie majątku rzeczonego podmiotu na poczet potencjalnych należności Skarbu Państwa, a jeśli tak to kiedy i w jakim zakresie, jeżeli nie to na jakiej podstawie odstąpiono od czynności zabezpieczających, przy jednoczesnym podejmowaniu takich działań wobec spółek z Grupy [...]. Jest to w ocenie Spółki o tyle istotne, iż gdyby potwierdził się scenariusz zgodnie z którym organy podatkowe kierowały działania zabezpieczające jedynie wobec majątku spółek z Grupy [...] z pominięciem zabezpieczenia majątku kwestionowanych kontrahentów, zasadny staje się wniosek, iż działania organów skarbowych nacechowane były brakiem obiektywizmu i wymierzone wyłącznie w kontrolowaną Spółkę [...] z pominięciem rzeczywistych sprawców, co w ocenie Spółki stanowi rażące naruszanie prawa. Kolejne zastrzeżenia Spółki budzi fakt, iż w ustaleniach decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji eksponowane są okoliczności sugerujące możliwość popełnienia przez [...] L. W. przestępstwa firmanctwa, a jednocześnie bezzasadnie organ pierwszej instancji pominął kwestię jednoznacznego ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedawanego Spółce przez L. W.. jak również nie podjął działań by zweryfikować i ustalić okoliczność wystąpienia firmanctwa. Skarżąca twierdzi, że opisane przez nią w uzasadnieniu skargi działania i zaniechania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej organów podatkowych obu instancji odznaczają się bezprawną, arbitralną, głęboką ingerencją w funkcjonowanie Spółki i doprowadziły do wyeliminowania DROP z grona liczących się podmiotów w branży obrotu surowcami, zmuszając Spółkę do drastycznej redukcji zatrudnienia i w istocie zaprzestania działalności operacyjnej, co wiąże się ze znaczną szkodą dla Spółki, jak również dla długookresowego interesu Skarbu Państwa. Spółka ponadto wskazała, iż w realiach przedmiotowej sprawy, ani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. ani kiedykolwiek później nie została właściwie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. W ocenie Spółki okoliczność, iż organ pierwszej instancji poinformował Spółkę - jednym zdaniem o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na ostatniej stronie arkusza odwoławczego z dnia [...] października 2010 r. oraz że arkusz ten został doręczony w dniu 2 listopada 2010 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie może stanowić podstawy do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. W szczególności ze względu na zgłoszony przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz skargę wniesioną do tutejszego Sądu analizie została poddana przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca wskazuje, że podziela pogląd organu w zakresie rozumienia terminu "z rażącym naruszeniem prawa". Wskazać zatem należy jedynie, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. A ponadto nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu Spółka [...] składając wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji zmierzała do ponownej weryfikacji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, która, zasadniczo, nie jest dozwolona w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca argumentuje z kolei, że "w przedmiotowej sprawie - co należy dobitnie podkreślić - mamy do czynienia z całkowicie odmienną sytuacją, w której Spółka wskazuje jedynie na rażąco nieprawidłowy i dowolny sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego i wykorzystanego w sprawie. Tak wiec w niniejszej sprawie chodzi nie tyle o ponowne merytoryczne zbadanie całości okoliczności faktycznych sprawy, a raczej o wnikliwe zbadanie działań Organów podatkowych rozstrzygających rzeczoną sprawę w kontekście zasad rządzących postępowaniem dowodowym (zasad jednoznacznie zdefiniowanych i wynikających wprost z przepisów prawa) - czego Dyrektor IS w W. w ogóle nie zrobił "zasłaniając" się orzecznictwem rzekomo świadczącym, iż ze względów formalnych zrobić tego nie może, z czym Podatnik kategorycznie się nie zgadza". Sąd w pełni podziela pogląd, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. (II FSK 2861/15). Powyższe w ocenie Sądu oznacza, że w przypadku naruszenia przepisów prawa procesowego należy zawsze wykazać, że to naruszenie doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem nawet rażące naruszenie przepisów prawa procesowego jeżeli w efekcie nie doprowadziło do rażącego naruszenia prawa materialnego nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Powyższe stanowisko Sądu potwierdza również wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r. (I FSK 264/16) w którym stwierdzono: jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną w skutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym. W ocenie Sądu Skarżąca wskazując liczne jej zdaniem naruszenia prawa procesowego w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie wskazała w jaki sposób owe naruszenia prawa procesowego spowodowały rażące naruszanie prawa materialnego. Zasadnie organ wskazuje, że w istocie Skarżąca zmierza do ponownej weryfikacji materiału dowodowego. Ponadto weryfikacja, którą oczekuje Skarżąca nie jest możliwa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Jednak jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy (II FSK 2899/15), przy czym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie służy odtworzeniu stanu faktycznego (II FSK 1256/17). Tytułem przykładu można wskazać zarzut nie wykazania przez organ, że Skarżąca nie działał w dobrej wierze. Tego rodzaju okoliczność zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentem wymaga wnikliwej oceny materiału dowodowego w tym oceny jego kompletności. Podobnie ocenić należy zarzut dotyczący nie przeprowadzenia kontroli u kontrahenta. Nie ma normy prawnej nakazujący tego rodzaju działanie organu, ewentualne prowadzenie kontroli u kontrahenta również musi być podyktowane koniecznością wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy a więc przeprowadzenia potrzebnych dowodów. Z kolei w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena zatem zasadności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą przez organ wymagałaby analizy materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, że okoliczności te są wystarczająco wykazane innym dowodem. Tego rodzaju ustaleń nie dokonuje się w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Reasumując, zarzuty Skarżącej dotyczą naruszenia norm prawa procesowego i odnoszą się do postępowania dowodowego nie wskazując na rażące naruszenie ww. norm. Ponadto Sąd nie znajduje wskazania przez Skarżącą, w jaki sposób opisane w skardze naruszenia norm prawa procesowego doprowadziły do rażącego naruszenia norm prawa materialnego we wskazanym w orzecznictwie sądów administracyjnym rozumieniu tego pojęcia. Ponownie należy podkreślić, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. (I SA/Sz 455/17) Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a nawet już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. (I GSK 1203/15) Zatem zasadnie organ wskazał, że sposób zawiadomienia Skarżącej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p w szczególności w okresie przed wejściem w życie art. 70c O.p. nie był jednoznacznie interpretowany. A zatem jeżeli Skarżąca została poinformowana o ww. okoliczności to nie można stwierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Na zakończenie Sąd pragnie zauważyć, że jeżeli w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości podatnik dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, to postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (I SA/Bk 427/17). Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca nie może traktować trybu stwierdzenia nieważności decyzji – trybu nadzwyczajnego, jako formy ponownego kwestionowania decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy uchybiono terminowi wniesienia skargi do sądu. Skarżąca pierwotnie nie dostrzegła okoliczności, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie dostrzegła, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, co powinno być dostrzeżone na pierwszy rzut oka. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.