I SA/Gl 705/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o zaliczeniu W. Z. (dalej: skarżący, strona, podatnik) nadpłaty z dnia 29 kwietnia 2011 r. w kwocie [...]zł wynikającą z zeznania PIT-36L za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że ww. postanowieniem z dnia [...] organ I instancji zaliczył na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L, za okres 2012 w kwocie [...]zł., oraz podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1.05.2013 do dnia 29.04.2016, za okres 2012 w kwocie: [...]zł. W podstawie prawnej ww. postanowienia powołano art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.). 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika podnosił, że niezasadnym jest rozliczenie kwoty nadpłaty z dnia 29.04.2016r. wynikające ze złożonego w dniu 29.04.2016 r. zeznania PIT-36L za 2015 rok w wysokości [...]zł w zakresie zaległości za okres 2012, w kwocie [...]złotych - która to kwota stanowi obciążenie odsetkami za zwłokę w zapłacie podatku naliczonego od dnia 1.05.2013 r. do dnia 29.04.2016 r. Naliczenie przedmiotowych odsetek w przedmiotowych okresach jest nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż kwoty te mogły zostać przeksięgowane z nadpłaconych kwot podatku wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT-37 za rok 2012. Pełnomocnik podkreślił, iż każdorazowo zaliczki były uiszczane terminowo i we właściwej wysokości, co zostało potwierdzone zeznaniem podatkowym za przedmiotowy rok. Również zeznania PIT-37 jak i PIT- 36L były złożone w terminie i w żadnym momencie nie wystąpiło uszczuplenie podatkowe, nawet po złożeniu kolejnych korekt przedmiotowych zeznań. Kwota stanowiąca należność podatkową cały czas znajdowała się w gestii Urzędu Skarbowego, a która to kwota nie była jedynie zaksięgowana na odpowiednim rachunku. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny. W tych ramach wskazywał, że w dniu 29 kwietnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L za 2015 rok z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w wysokości [...]zł. W dniu 24 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L za 2012 r. z zerową kwotą podatku do zapłaty. Do przedmiotowego zeznania podatnik złożył następujące korekty: I korekta z dnia 14 kwietnia 2016 r. z wykazaną kwotą do zapłaty [...]zł. II korekta z dnia 16 sierpnia 2016 r. z wykazana kwotą do zapłaty [...]zł. III korekta z dnia 02 listopada 2016 r. z wykazaną kwotą do zapłaty [...]zł. W związku z powyższym po zaewidencjonowaniu korekt powstała zaległość w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie [...]zł. W związku z figurującą zaległością podatkową powyższą nadpłatę wykazaną w zeznaniu za 2015 r. zarachowano jak wskazano w postanowieniu, a różnicę w kwocie [...]zł zwrócono na rachunek bankowy podatnika. Organ drugiej instancji podniósł też, że w niniejszej sprawie doszło do powstania dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych, bowiem podatek dochodowy rozliczany w deklaracji PIT-36L (podatek liniowy) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i wykazanymi w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-37). Zdaniem organu drugiej instancji istotne jest rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, z którym to dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, tzn. zaległość podatkowa przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Dalsze bowiem ich naliczanie już po dniu, z jakim nastąpiło zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości, stanowiłoby naruszenie art. 53 § 1 O.p., gdyż z mocy art. 59 § 1 pkt tej ustawy, z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zobowiązanie podatkowe wygasa. Organ odwoławczy wskazywał, że biorąc pod uwagę art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się także przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którymi jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, stwierdzoną nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, ale również kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Na podstawie art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p.) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W art. 73 O.p. zostały określone momenty powstania nadpłaty. Z § 2 ww. przepisu wynika, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego, pod warunkiem, że w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Organ odwoławczy podniósł, że każda deklaracja może zostać skorygowana poprzez złożenie deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekta deklaracji jest tylko zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres, jednak nie może działać wstecz. W związku z powyższym, nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego, z dniem złożenia tej korekty, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz literatura przedmiotu. Organ drugiej instancji zaznaczył też, że na podstawie art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji, która ma miejsce w przypadku, gdy ujawnią się błędy w wypełnionym i przekazanym do organu podatkowego zeznaniu. Poprzez zeznanie korygujące podatnik zmienia treść pierwotnie przekazanej deklaracji. W wyniku zmiany, zeznanie pierwotnie złożone nie jest brane pod uwagę, a więc w związku z korektą przychodów lub kosztów, należna zaliczka za dany okres może obniżyć się i wynieść mniej niż wpłacił podatnik na konto organu podatkowego. Zaległość podatkowa jak i nadpłata jest rezultatem kolejnej korekty tego samego rozliczenia. Składając korektę deklaracji podatnik powinien niezwłocznie uiścić należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ odwoławczy nawiązał do kwestii odsetek, będących wynikiem korekty zeznania. Wskazał, że jeśli podatnik dokonuje korekty, wskutek której podwyższeniu ulega wartość należnych zaliczek, to jest on zobowiązany uregulować również odsetki. Sposób wyliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek będzie jednak uzależniony od tego czy korekta nastąpi w trakcie roku podatkowego czy po jego zakończeniu. Jeśli korekta ma miejsce w ciągu roku podatkowego odsetki należy wyliczyć do dnia złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień złożenia zeznania. Niezapłacony podatek stanowi już zaległość podatkową, a zatem termin płatności tego zobowiązania już minął. Jeżeli podatnik nie uiści podatku jednocześnie ze złożeniem korekty deklaracji, odsetki będą naliczane za każdy kolejny dzień aż do dnia zapłacenia zaległości. Odnosząc się do kwestii nienależnego pobierania kwoty odsetek za zwłokę od zaliczek należnych za poszczególne miesiące roku organ odwoławczy podnosił, że w odróżnieniu od nadpłaty powstającej dopiero z chwilą dokonania rocznego rozliczenia, zaległość z tytułu zaliczek powstaje już w momencie zapłaty kwoty w wartości niższej niż należna zaliczka na podatek. Tym samym odsetki za zwłokę nalicza się już od chwili, w której zobowiązanie podatkowe czyli zaliczka przekształca się w zaległość podatkową do dnia zapłaty lub innej formy wygaśnięcia zaległości. Podatnik, który stwierdzi, że w związku z powstałymi błędami lub w zakresie dokonywania korekt dokumentów, zaniżył wartość należnej zaliczki, powinien oprócz dokonania wpłaty naliczyć i wpłacić kwotę odsetek za zwłokę. Odsetki od zaliczek nalicza się do dnia, w którym podatnik dokonał rocznego zeznania podatkowego za dany rok. Od tego dnia bowiem ewentualne odsetki liczy się z tytułu zaniżenia rocznej deklaracji podatkowej a nie z tytułu zaniżonej kwoty zaliczek. W myśl art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Organ podatkowy określa wysokość odsetek, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części. Odsetki są wyliczane na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu jego złożenia. Następnie organ drugiej instancji zaznaczył, że dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość odsetek za zwłokę została ustalona według stawki w stosunku rocznym. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, zaliczenia nadpłat dokonane przez organ pierwszej instancji są w pełni zasadne i znajdują potwierdzenie w art. 76 O.p. Odnosząc się z kolei do kwestii zasadności naliczenia odsetek za zwłokę za okres 2012 r. w kwocie [...]zł., organ odwoławczy podniósł, że odsetki te zostały naliczone za okres od dnia 1.05.2013 do dnia 29.04.2015 r. wg powołanych powyżej zasad. Jak wyżej zaznaczono nadpłata w podatku dochodowym w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego powstaje z dniem złożenia tej korekty. Zatem przeksięgowanie nadpłaconych kwot podatku wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT- 37 za rok 2012 nie zmieniłoby stanu rzeczy albowiem przedmiotową nadpłatę strona wykazała w III korekcie z dnia 6.10.2016 r. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę, zarzucając naruszenie: - art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-37 za 2010 r. powstała w dniu złożenia korekty deklaracji a nie z chwilą złożenia pierwotnego zeznania rocznego; - art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że zaległość podatkowa skarżącego wynikająca z zeznania PIT-36L istniała do dnia złożenia korekty zeznania PIT-37 i w konsekwencji nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z chwilą złożenia korekty zeznania PIT-37 a nie w dniu złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych. Nadto, z ostrożności procesowej, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosił, że nieprawidłowo organ odwoławczy uznał, iż nadpłata w podatku dochodowym powstaje – w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego – z dniem złożenia tej korekty. Takie podejście doprowadziło do błędnego uznania, że zaległości podatkowe wynikające z zeznania PIT-36L istniały do momentu złożenia korekty zeznania PIT-37 z wykazaną nadpłatą, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem nadpłaty i naliczeniem odsetek. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że odsetki za zwłokę mogą być naliczone tylko wówczas, gdy bezskutecznie upłynął termin płatności podatku i gdy podatek nie został zapłacony lub gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło w inny sposób. Pełnomocnik ten przytoczył treść art. 73 § 1 O.p. oraz art. 73 § 2 O.p. i odniósł się do momentu zaliczenia nadpłaty określonego w art. 76a § 2 O.p. Podkreślił, że rozgraniczenie stanów faktycznych, które odpowiadają sytuacji opisanej w art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. może budzić wątpliwości z uwagi na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przepisy te uprawniają podatników, którzy kwestionują zasadność bądź wysokość podatku pobranego przez płatnika (§ 1) i tych, którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości i podatek zadeklarowany zapłacili do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że podatnik, który zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej niż należna w wyniku złożenia wadliwej deklaracji czy zeznania, bądź któremu płatnik pobrał podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, winien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w przypadku, gdy nadpłata wynika z błędów w deklaracji, wraz z korektą deklaracji - art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p.). Do tego typu nadpłaty, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 76a § 2 O.p., mógłby zatem mieć zastosowanie zarówno punkt pierwszy, jak i drugi wskazanego przepisu. Dzień powstania tego typu nadpłaty został bowiem określony w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., a jednocześnie stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku. Taka interpretacja przepisu jest jednak niedopuszczalna, byłaby ona bowiem sprzeczna z założeniem racjonalności ustawodawcy i uznaniem, że z takich samych hipotetycznych stanów faktycznych wysnuwa on odmienne skutki prawne, a ponadto powodowałaby, że część przepisu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. (odnosząca się do sytuacji opisanych w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p.) byłaby zbędna, skoro stan hipotetyczny opisany w § 2 art. 76a O.p. obejmowałby te właśnie sytuacje. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2454/11 oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] i interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] oraz wskazywał, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wyłącznie wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji innych niż wskazane w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 i § 2 O.p. Nawet zatem, gdy w przypadkach nadpłat ujętych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 O.p. niezbędne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dzień złożenia tego wniosku nie będzie miał znaczenia dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie z zastrzeżeniem punktu drugiego tego przepisu, jak uczynił przykładowo w art. 73 § 1 O.p., zastrzegając, że przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 73 § 2 O.p. Pełnomocnik stwierdził następnie, że złożenie korekty zeznania nie jest tym samym, co złożenie zeznania. Z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za dany rok następuje bowiem ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 O.p. Pełnomocnik powołał się w tych ramach na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1126/13. W świetle powyższego pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanej deklaracji, gdyż okoliczność powołana przez organ jest jego zdaniem bez znaczenia wobec jednoznacznego brzmienia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, nie zaś korekty tego zeznania. Nie powiązał natomiast momentu powstania nadpłaty z jej ujawnieniem. Organ tymczasem nie odróżnia tych dwóch odmiennych momentów, tj. powstania nadpłaty (co zgodnie z przepisem art. 73 § 2 pkt 1 O.p. następuje z dniem złożenia zeznania rocznego) oraz ujawnienia nadpłaty (co następuje z dniem złożenia korekty zeznania rocznego wykazującego nadpłatę). Zdaniem pełnomocnika strony wykładnia organu drugiej instancji wykracza poza językowe brzmienie przepisów. Podejście to prowadzi w jego ocenie do wygenerowania dodatkowej przesłanki uzależniającej powstanie nadpłaty od faktu, aby nadpłata została "ujawniona" w deklaracji złożonej przez podatnika. Taki warunek nie wynika jednak z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. który jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania. Stanowisko organu jest zatem efektem niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Pełnomocnik podnosił również w szczególności, że za interpretacją art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w sposób przez tego pełnomocnika przedstawiony przemawia także uzasadnienie do nowelizacji O.p., w wyniku której wykreślony został art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Dalej pełnomocnik wskazywał, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż naliczenie odsetek za zwłokę prowadziłoby do dwukrotnego obciążenia strony negatywnymi skutkami tego samego działania, gdyż skarżący nie tylko na czas nie dysponował swoimi środkami finansowymi, ale i był zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Końcowo pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w przypadku przyjęcia, że w opisanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa, organ odwoławczy powinien uwzględnić zasadę in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), wybierając interpretację korzystniejszą dla podatnika, którą jest stanowisko przedstawione w skardze. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie podkreślić należy, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny sprawy, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Istota sporu pomiędzy stroną a organem sprowadza się do prawidłowości określenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT-37 i PIT-36L za wskazane w zaskarżonym postanowieniu okresy. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia determinuje prawidłowość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w zaskarżonym postanowieniu oraz należnych odsetek. Zdaniem strony nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w dniu złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Natomiast w ocenie organu odwoławczego - z chwilą złożenia korekty deklaracji. 4.4. Przesądzenie przez Sąd prawidłowości zajmowanych w spornej kwestii stanowisk wymaga w pierwszej kolejności przestawienia kilku uwag natury ogólnej w odniesieniu do pojęcia deklaracji i korekty deklaracji. W tym kontekście wskazać przyjdzie, że ordynacja podatkowa nie zawiera definicji deklaracji. Wskazanie w art. 3 pkt 5 O.p., że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, oznacza tylko sposób rozumienia na gruncie Ordynacji podatkowej słowa "deklaracja". Deklaracja podatkowa jest emanacją zasady samoobliczenia podatku (w tym również podatku dochodowego od osób fizycznych), a zarazem instrumentem prawnym służącym do realizacji nałożonych na podatnika przez ustawodawcę obowiązków, który współuczestniczy w procesie wymiaru podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych, opartych na zasadzie samoobliczenia, ich konkretyzacja następuje bowiem w pierwszej kolejności przez samego podatnika w deklaracji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, CBOA). W deklaracji tej podatnik dokonuje rozliczenia zobowiązania podatkowego, a wskazana w niej wysokość podatku jest w pierwszej kolejności wiążąca i korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ (prawomocny wyrok z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 246/11,CBOSA). Deklaracja podatkowa powinna odtwarzać podatkowy stan faktyczny, stanowi zatem przede wszystkim oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i powinna być zgodna ze stanem faktycznym, choć zawiera także oświadczenie woli podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I FSK 515/09, LEX 594019 oraz wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt 1551/07, Lex 593629). Złożone pierwotnie zeznanie (deklaracja) może zostać przez podatnika zmienione - skorygowane. Stosownie do postanowień art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Korekta deklaracji podatkowej ma zatem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji podatkowej. 4.5. Dalej wskazać przyjdzie, że organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a O.p. nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenia nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie, przed dokonaniem przerachowania, istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważnym elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Z datą powstania nadpłaty bowiem następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku, do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie wyrażany był pogląd, zgodnie z którym momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 322/10). Korekta deklaracji jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 116/11, podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2015r. sygn. akt I SA/Gl 487/15, CBOSA). Jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Istotne jest, że bez znaczenia pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015r., sygn. akt I SA/Gl 487/15, LEX nr 1926282, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2017, II FSK 340/16, CBOSA). Zaprezentowany powyżej pogląd znalazł także akceptację w doktrynie, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy (Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 do art. 73, str. 429). Powołane poglądy Sąd podziela i przyjmuje za własne. Korekta deklaracji, co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy wywiera ten skutek, iż w wyniku zmiany, zeznanie pierwotnie złożone nie jest brane pod uwagę, gdyż korekta zastępuje w całości poprzednią deklarację (por. wyrok NSA z dnia z 23 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2454/11, CBOSA). Wynikiem korekty może być zarówno zaległość podatkowa jak i nadpłata. Składając korektę deklaracji podatnik powinien niezwłocznie uiścić należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. 4.6. Rozważając sporną kwestię wskazać należy, że sprowadza się ona do prawidłowej wykładni art. 73 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego. W konsekwencji najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego, pod warunkiem, że w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w sytuacji skorygowania przez podatnika pierwotnej deklaracji, poprzez wykazanie nadpłaty przyjąć należy, że nadpłata ta powstała z dniem złożenia korekty i zmieniła rozliczenie pierwotne. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż gdyby przyjąć za podatnikiem, iż nadpłata powstała w dniu złożenia pierwotnego zeznania podatkowego (PIT-37, PIT-36L), doprowadziłoby to sytuacji, w której podatnik oczekiwałby oprocentowania od kwoty jeszcze nie wykazanej w zeznaniu rocznym bądź wykazanej w innej wysokości, od dnia złożenia zeznania czyli od dnia, gdy prawidłowa wysokość nie była znana. Takie stanowisko, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację, gdyż pozostaje w sprzeczności z instytucją deklaracji podatkowej i jej korekty. W ocenie Sądu strona nie wykazała zatem naruszenia przepisów art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w świetle art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zastosowanie znajdą przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. zgodnie, z którymi jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu stwierdzenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, stwierdzoną nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 1 O.p.). Nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, ale również kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. 4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 76a § 2 O.p., podnieść należy, że Sąd nie podzielił jego zasadności, albowiem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W realiach niniejszej sprawie, skoro nadpłata została wykazana w skorygowanym zeznaniu rocznym, to datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Nie można bowiem przyjąć, że nadpłata powstała w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, albowiem jej wysokość nie została w sposób prawem przewidziany określona. Za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego tylko wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika, jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje. Sąd podziela pogląd NSA, że nie można zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji) wyrok z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 116/11, CBOSA). 4.8. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy przyjąć znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie stanowisko, że jeżeli nadpłata została wykazana w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego (por. wyroki: NSA z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 116/11, WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12, WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12). Korekta zeznania/deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszenia ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikające z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 1410/16, CBOSA). W ocenie Sądu, implikacją powyższej konstatacji jest przyjęcie poglądu, że z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego wykazana w nim nadpłata zostaje z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do istniejącej w sprawie zaległości należy naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 O. p., przy czym należało je wyliczyć do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego. W pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, powstała dopiero w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego. 4.9. Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, O.p. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Z przepisów O.p. wynika, iż zaległość podatkowa ma charakter obiektywny i związana jest z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. W sytuacji dokonania przez podatnika korekty, w wyniku której podwyższeniu ulega wartość należnych zaliczek, powstaje obowiązek zapłaty odsetek od tej zaległości. Sąd podziela pogląd organu II instancji, że sposób wyliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek jest uzależniony od tego czy korekta nastąpi w trakcie roku podatkowego czy po jego zakończeniu. Jeśli korekta ma miejsce w ciągu roku podatkowego odsetki należy wyliczyć do dnia złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień złożenia zeznania. Powyższe stanowisko wspierają regulacje Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. § 2 powołanego przepisu stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. W konsekwencji jeżeli podatnik, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie uiścił podatku jednocześnie ze złożeniem korekty deklaracji, odsetki będą naliczane za każdy kolejny dzień aż do dnia zapłacenia zaległości. Wynikający z powołanych przepisów obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości. Skoro ciąży na podatniku obowiązek zapłaty zaległości, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. W tym kontekście trafnie organ II instancji wskazał, iż w odróżnieniu jednak od nadpłaty powstającej dopiero z chwilą dokonania rocznego rozliczenia, zaległość z tytułu zaliczek powstaje już w momencie zapłaty kwoty w wartości niższej niż należna zaliczka na podatek. Tym samym odsetki za zwłokę nalicza się już od chwili, w której zobowiązanie podatkowe czyli zaliczka przekształca się w zaległość podatkową do dnia zapłaty lub innej formy wygaśnięcia zaległości, albowiem zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, za jego nieuiszczenie w terminie. Konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej jest powstanie odsetek, które jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane i dzielą jego los. Stwierdzenie, że w związku z powstałymi błędami lub w zakresie dokonywania korekt dokumentów, podatnik zaniżył wartość należnej zaliczki, powinien oprócz dokonania wpłaty naliczyć i wpłacić kwotę odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 O.p.), czego nie uczynił. Zasadnie zatem, w świetle poczynionych uwag i uregulowań prawnych, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaliczył powstałą w związku ze złożonymi korektami nadpłatą. 4.10. Skoro, co wykazano wyżej, organ prawidłowo rozliczył odsetki z tytułu zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, to mając na względzie powyższe rozważania, strona nie wykazała naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony Skarb Państwa, nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Istotnym natomiast i przesądzającym o treści rozstrzygnięcia było rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, z którym to dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona tzn. zaległość podatkowa przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości był dzień jej powstania tj. korekty deklaracji i przyjmując tą datę dokonał zaliczenia nadpłaty na zaległość i odsetki od zaliczek. 4.11. Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tym kontekście wskazać przyjdzie, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika winno się stosować już po zastosowaniu wykładni językowej i systemowej a nie dopiero wówczas, gdy wszystkie rodzaje wykładni, w tym celowościowej, nie dają rezultatów". W ocenie składu orzekającego taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Problematyka dnia powstania zaległości podatkowej w sytuacji korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym NSA, a stanowisko w tym zakresie uznać należy za ugruntowane (por. powołane wyżej orzecznictwo). 4.12. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.